Важные моменты оформления результатов налоговых проверок

— Сергей Викторович, расскажите, пожалуйста, о действиях инспекторов во время окончания выездной и камеральной налоговой проверки. Какие документы они обязаны составить?

— В последний день выездной налоговой проверки проверяющий (руководитель проверяющей группы) обязан составить справку о проведенной выездной налоговой проверке (п. 15 ст. 89 НК РФ; приложение № 7 к приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@ (далее - Приказ ФНС России)). С момента ее составления проверка считается законченной.

В справке фиксируют предмет проверки, сроки ее проведения и отдельно оговаривают сроки ее приостановления и продления.

Напомню, что если с момента вынесения решения о проведении проверки до составления справки о ее окончании потребуется изменение состава проверяющей группы, то должно быть принято решение о внесении дополнений (изменений) в решение о проведении проверки.

Далее справку вручают проверяемой организации. При этом если в момент составления справки проверяющие уже не находятся на территории организации и она проигнорировала уведомление о необходимости ее уполномоченных лиц явиться в налоговый орган для получения справки, то документ направляют по почте заказным письмом на адрес организации, указанный в ЕГРЮЛ. Письмо считается полученным на шестой день со дня отправки (пп. 4, 5 ст. 31 НК РФ).

После составления справки налоговый орган в срок не позднее двух месяцев обязан подготовить акт налоговой проверки (приложение № 23 к Приказу ФНС России) и ознакомить с ним организацию (п. 1 ст. 100 НК РФ).

Что касается камеральной проверки, то статья 88 Налогового кодекса не предусматривает составление справки. Акт налоговой проверки составляется только при выявлении нарушений законодательства о налогах и сборах в течение десяти рабочих дней после окончания проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ).

— Какие особенности имеет порядок составления акта при выездной налоговой проверке организации, имеющей филиалы и представительства?

— Акт составляется с учетом разделов акта проверки филиалов и представительств.

Если выездная проверка организации включала проверки ее филиалов и представительств, то ранее собственно акта оформляются разделы акта по результатам налоговой проверки филиала (представительства).

Сами разделы акта проверки филиалов (представительств), подписанные проверяющими и представителем филиала (представительства), остаются на хранении в налоговом органе.

— Вправе ли должностное лицо налогового органа, не принимавшее участия в выездной проверке, подписывать акт?

— Да, вправе. Сам по себе факт подписания акта таким лицом не указывает на существенное нарушение прав проверяемой организации (пост. Президиума ВАС РФ от 24.01.2012 № 12181/11). Она должна указать, в чем именно состояло нарушение ее прав. Это могут быть, в частности, препятствия в праве подачи возражений, представлении объяснений и прочие основания.

Другая ситуация имеет место, когда, например, по причине отсутствия на рабочем месте должностного лица, принимавшего участие в проверке, акт подписан за него другим должностным лицом. Такой документ не является надлежащим доказательством и не может лежать в основе принятия решения о привлечении организации к налоговой ответственности независимо от того, привело или не привело это к принятию неправильного по существу решения (пост. АС ПО от 29.04.2015 № Ф06-23225/15).

— Каковы особенности определения сроков проведения камеральных налоговых проверок?

— По общему правилу Налоговый кодекс отводит на проведение камеральной проверки три месяца со дня представления организацией налоговой декларации (расчета) (п. 2 ст. 88 НК РФ).

Однако проверка декларации по НДС и акцизам имеет некоторые особенности. Так, по окончании проверки декларации, в которой суммы налога заявлены к возмещению, налоговый орган в течение семи рабочих дней обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах (п. 2 ст. 176, п. 4 ст. 203 НК РФ).

Камеральная проверка при заявительном порядке возмещения НДС и возмещения акциза лицам, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина и (или) свидетельство на совершение операций с бензолом, параксилолом или ортоксилолом и (или) включенным в Реестр эксплуатантов гражданской авиации Российской Федерации и имеющим сертификат (свидетельство) эксплуатанта, предусматривает направление им сообщения об окончании налоговой проверки и об отсутствии выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах (п. 12 ст. 176.1, п. 9 ст. 203.1 НК РФ).

— Каким образом акт налоговой проверки может быть вручен организации?

— Акт по итогам как камеральной, так и выездной налоговой проверки вручается организации под расписку в течение пяти рабочих дней с даты его подписания должностным лицом налогового органа или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения организацией (в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота или через личный кабинет налогоплательщика) (п. 5 ст. 100 НК РФ). Например, при составлении акта 19 февраля 2016 года он с учетом выходных и праздничных дней должен быть вручен до 1 марта.

При этом вручение акта под расписку может быть реализовано только путем вызова уполномоченного лица организации в налоговый орган.

Если по каким-то причинам уполномоченное лицо не явилось, то акт будет направлен на адрес организации, указанный в ЕГРЮЛ, по почте заказным письмом в течение тех же самых пяти дней. Другого способа вручения акта в этом случае Налоговый кодекс не предусматривает.

Одновременно с актом вручаются соответствующие приложения: документы, подтверждающие факты выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, и иные материалы (при их наличии).

— Сколько времени отводится организации на подготовку возражений по акту?

— Один месяц со дня его получения. Именно в этот срок лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в случае несогласия с фактами, изложенными в акте, а также с выводами и предложениями проверяющих, вправе представить в налоговый орган свои письменные возражения в целом или по отдельным положениям акта (п. 6 ст. 100 НК РФ).

До истечения указанного срока, иными словами, в течение срока, отведенного для представления письменных возражений, решение по материалам налоговой проверки не принимается (письмо Минфина России от 15.07.2010 № 03-02-07/1-331).

Отмечу, что независимо от представления или непредставления возражений организация должна быть извещена о времени и месте рассмотрения материалов проверки.

Пропуск срока представления письменных возражений не препятствует возможности принять участие в рассмотрении материалов проверки, давать свои объяснения, в том числе в письменном виде.

При направлении возражений по почте организации следует убедиться в своевременном получении их налоговым органом. Особенно если организация не собирается непосредственно участвовать в рассмотрении материалов проверки.

— А если организация не успевает представить письменные возражения в месячный срок?

— В таком случае ей обязательно следует известить инспекцию о своем намерении представить письменные возражения и попросить по уважительным причинам отложить рассмотрение материалов проверки на более позднюю дату.

Если же представляемые возражения, пояснения, ходатайства получены налоговым органом в срок до даты рассмотрения материалов проверки включительно, то данные материалы также рассматриваются и учитываются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа при вынесении решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (письмо ФНС России от 07.08.2013 № СА-4-9/14460@).

— Должна ли организация участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки?

— Не обязательно. Налоговый орган в порядке, предусмотренном пунктом 4 статьи 31 Налогового кодекса, извещает организацию о времени (дата и собственно время) и месте рассмотрения материалов налоговой проверки. И несмотря на то, что, по его мнению, участие в рассмотрении в конкретном случае обязательно, оно остается правом организации (подп. 15 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки регулируется статьей 101 Налогового кодекса.

Перед рассмотрением материалов по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен установить факт явки лиц, извещенных надлежащим образом о времени и месте рассмотрения.

В случае неявки лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, рассмотрение материалов может быть произведено в его отсутствие либо налоговый орган может принять решение отложить рассмотрение. При этом назначается новая дата рассмотрения, о чем проверяемое лицо также должно быть уведомлено в порядке, предусмотренном пунктом 4 статьи 31 Налогового кодекса.

— В какой срок принимается решение по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки?

— Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должно быть принято в течение десяти рабочих дней после истечения месячного срока на подачу возражений, но указанный срок может быть продлен на один месяц (п. 1 ст. 101 НК РФ). Кроме того, срок принятия решения зависит от того, будут ли налоговым органом назначены дополнительные мероприятия налогового контроля.

— Что означает назначение дополнительных мероприятий налогового контроля?

— Дополнительные мероприятия налогового контроля назначаются в случае необходимости получения дополнительных доказательств, необходимых для вынесения обоснованного решения по проверке. В качестве таких мероприятий выступают допрос свидетеля, экспертиза, истребование документов (п. 6 ст. 101 НК РФ). Указанный перечень является исчерпывающим, поэтому иные мероприятия, например осмотр, проводиться не могут.

Срок проведения допмероприятий не должен превышать одного месяца (двух месяцев при проверке консолидированной группы налогоплательщиков). Данный срок не включается в срок, отведенный для вынесения решения по проверке.

Конкретные формы допмероприятий должны быть указаны в решении об их проведении. Форма решения утверждена в приложении № 29 к Приказу ФНС России.

Отмечу, что при буквальном толковании статей 93 и 93.1 Налогового кодекса инспекция вправе истребовать у проверяемого лица только документы по конкретной сделке. У контрагента проверяемого лица документы могут быть истребованы в полном объеме, потому что такое основание для истребования документов, как проведение допмероприятий, прямо указано в статье 93.1 Налогового кодекса.

Вместе с тем есть судебная практика, согласно которой истребование первичных учетных документов у проверяемого лица как дополнительное мероприятие налогового контроля допустимо при условии наличия у налогового органа оснований для истребования указанных документов в ходе самой проверки (пост. Президиума ВАС РФ от 15.03.2012 № 14951/11).

— Как оформляются результаты проведения допмероприятий? Каким образом организация может с ними ознакомиться?

— Налоговый кодекс не предусматривает оформление результатов допмероприятий отдельным документом.

На практике возможны несколько способов ознакомления. Так, налоговый орган может пригласить уполномоченное лицо проверяемой организации, направив уведомление о вызове для ознакомления с документами (информацией), полученными в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. При этом составляется протокол ознакомления.

Кроме того, проверяемое лицо в любом случае получит уведомление о вызове для рассмотрения материалов налоговой проверки, в том числе и допмероприятий (протоколы и иные документы) (п. 2 ст. 101 НК РФ).

Ознакомление включает в себя и возможность изготовления копий с материалов проверки, включая материалы допмероприятий (письмо Минфина России от 22.05.2013 № 03-02-07/1/18189).

— Какой срок отводится организации на подготовку возражений по материалам, полученным в ходе допмероприятий?

— Сразу отмечу, что ознакомление с результатами допмероприятий в день рассмотрения материалов проверки не нарушает прав проверяемой организации (пост. Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 № 15726/10).

В ситуации, когда она не заявила каких-либо возражений относительно содержания указанных выше документов, это означает, что было реализовано ее право на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки.

Когда организации требуется время для изучения результатов допмероприятий, ей следует заявить об этом налоговому органу. В протоколе должна быть сделана отметка о согласованном сроке для представления возражений.

Если организация, получив уведомление о рассмотрении материалов проверки, направила заявление об ознакомлении с материалами дела, налоговый орган обязан ознакомить ее с материалами налоговой проверки и материалами дополнительных мероприятий налогового контроля не позднее чем за два рабочих дня до рассмотрения материалов налоговой проверки. Срок рассмотрения материалов проверки может быть продлен, в том числе для обеспечения организации возможности ознакомиться со всеми материалами проверки.

— Как организации следует воспринимать результаты проведенных инспекторами допросов свидетелей?

— Свидетель - это лицо, которому известны обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

Нужно внимательно изучить протокол допроса свидетелей. Например, под сомнение можно поставить показания о сделке с организацией тех свидетелей, к должностным обязанностям которых не относилось заключение сделки или ее исполнение («свидетель говорит о том, чего не может знать»).

Следует принимать во внимание, что нередко при формулировании должностным лицом налогового органа записей в протоколе («сокращении сказанного») искажается смысл показаний. При установлении таких обстоятельств к возражениям может быть приобщено письменное заявление свидетеля о соответствующих фактах искажения.

Обратите внимание: к акту проверки должны быть приложены протоколы допроса всех свидетелей, а не только тех, чьи показания подтверждают позицию проверяющих.

Налоговый кодекс не предусматривает для проверяемого лица права участвовать в допросе свидетелей (письмо Минфина России от 22.10.2015 № 03-02-07/1/60796). Данное положение следует понимать в том смысле, что такое право не предусмотрено в качестве отдельного права для проверяемого налогоплательщика. Однако участие может быть реализовано посредством привлечения уполномоченного представителя организации через оформление на него доверенности свидетелем (естественно, при согласии на это свидетеля).

— Может ли ухудшиться положение проверяемой организации по итогам допмероприятий?

— Дополнительные мероприятия могут проводиться только в отношении нарушений, уже установленных в акте налоговой проверки, и они не предназначены для сбора сведений о нарушениях, которые там не отражены. Тем самым организация не может быть привлечена к ответственности за правонарушения, не оговоренные в акте.

Если же нарушения были выявлены в ходе налоговой проверки и отражены в акте, то по результатам допмероприятий инспекция вправе произвести корректировку налоговых обязательств в сторону увеличения (установить неуплату налога в большем размере, чем было отражено ранее в акте). Такой позиции придерживается Верховный Суд РФ (определение ВС РФ от 20.08.2015 № 309-КГ15-9617).

— А если организация не была уведомлена о рассмотрении материалов проверки или материалов допмероприятий?

— Необеспечение возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки, установленной Налоговым кодексом. Если решение по проверке основано на материалах, полученных в ходе допмероприятий, которые у проверяемого лица отсутствовали, то такое решение будет признано незаконным (п. 14 ст. 101 НК РФ).

Однако обратите внимание, что пункт 5 статьи 140 Налогового кодекса позволяет вышестоящему налоговому органу на основании апелляционной жалобы проверяемого лица устранить подобное нарушение путем отмены решения, принятого по проверке. При этом одновременно с участием организации будет вынесено новое решение по итогам рассмотрения всех материалов проверки и дополнительных документов, представленных при обжаловании.

— Должен ли налоговый орган выносить решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (об отказе в привлечении к ответственности) непосредственно в день рассмотрения материалов проверки?

— Такой обязанности нет. Решение не обязательно должно быть принято в день рассмотрения материалов проверки (пост. Президиума ВАС РФ от 17.03.2009 № 14645/08). Причем извещение налогоплательщика о времени и месте вынесения решения налоговым законодательством также не предусмотрено. Его известят уже о подписанном решении вручением его под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения решения (в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота или через личный кабинет налогоплательщика) (п. 9 ст. 101 НК РФ).

При проведении допмероприятий, принимая во внимание позицию Пленума ВАС РФ (п. 38 пост. Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57), сроки принятия решения могут быть следующими.

1. В случае извещения проверяемого лица о результатах допмероприятий решение должно быть принято в течение десяти рабочих дней со дня истечения срока направления лицом возражений на материалы.
2. Если с учетом обстоятельств, в том числе характера и объема полученных в ходе проведения допмероприятий материалов, они не направлялись проверяемому лицу, то десятидневный срок для принятия решения исчисляется с момента истечения срока проведения допмероприятий.

— Когда заканчивается рассмотрение материалов проверки?

— Оно заканчивается с момента вынесения решения о привлечении к ответственности или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Кроме того, на момент вынесения решения проверяется соблюдение трехгодичного срока давности привлечения к ответственности за налоговые правонарушения (ст. 113 НК РФ).

— Кто подписывает решение по результатам налоговой проверки?

— Решение по результатам как выездной, так и камеральной налоговой проверки обязательно должно быть подписано тем должностным лицом налогового органа, которое принимало участие в рассмотрении материалов проверки. Формы решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения приведены соответственно в приложениях № 30 и 31 к Приказу ФНС России.

При рассмотрении материалов налоговой проверки составляется протокол (п. 4 ст. 101 НК РФ). В нем должны быть указаны в том числе фамилия, имя, отчество и должность лица, рассматривающего материалы, а также фамилия, имя, отчество и должности иных лиц, участвующих в рассмотрении со стороны налогового органа.

Организация вправе потребовать копию протокола.

Подписание решения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, не участвовавшим в рассмотрении материалов проверки, является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки и основанием для отмены вынесенного решения. Считается, что в такой ситуации проверяемому лицу не была обеспечена возможность участвовать в рассмотрении материалов проверки и представить объяснения (пост. Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 № 4903/10).

Обратите внимание, что если были назначены допмероприятия, то как материалы проверки, так и материалы допмероприятий должны рассматриваться одним и тем же лицом налогового органа, которое впоследствии подписывает решение. Рассмотрение материалов проверки одним должностным лицом при том, что рассмотрение материалов дополнительных мероприятий налогового контроля и вынесение решения производилось другим лицом, может влечь признание решения по проверке недействительным.

— А если приложения к решению по проверке не подписаны лицом, подписавшим решение. Может ли это повлечь отмену решения?

— В приложениях к решению, как правило, отражаются распределение сумм налога между бюджетами, расчет пеней, но могут быть приведены и фактические данные, влияющие на расчет недоимки.

Если решение о привлечении к налоговой ответственности подписано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, рассматривавшим материалы налоговой проверки и указанное решение принято в соответствии с Налоговым кодексом, то факт подписания приложений к решению иным лицом или неподписание их руководителем (заместителем руководителя) налогового органа не является нарушением условий процедуры рассмотрения материалов проверки. Само по себе это не нарушает права и законные интересы налогоплательщика (определение ВС РФ от 13.03.2015 № 301-КГ15-2264).

— Какие последствия предусматривает законодательство в случае пропуска налоговым органом сроков вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (отказе в привлечении к ответственности)?

— Пропуск срока вынесения решения не влечет его недействительности. Несоблюдение налоговым органом сроков, предусмотренныхстатьями 100 и 101 Налогового кодекса, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке. Сроки осуществления принудительных мер учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами Налогового кодекса (ст. 46-48, 70 НК РФ) (пропуск сроков рассмотрения не продлевает срок взыскания).

Однако доводы о несоблюдении указанных сроков могут быть заявлены организацией в суде в рамках оспаривания либо требования об уплате налога, пеней и штрафа (ст. 70 НК РФ), либо решения о взыскании налога, пеней, штрафа (ст. 46 НК РФ), либо в качестве возражений на иск, предъявленный налоговым органом по правилам статьи 46 Налогового кодекса (п. 31 пост. Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).

Актуальная бухгалтерия

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий