Премия покупателю в форме списания «дебиторки»: налоговые риски

Организация занимается реализацией продовольственных и непродовольственных товаров. В договорах поставки предусмотрено, что при выполнении определенных условий покупателю предоставляется премия посредством уменьшения его дебиторской задолженности перед поставщиком. Договоры не содержат условия об изменении стоимости отгруженных товаров. Не создает ли дополнительные налоговые риски по НДС то обстоятельство, что поставщик данную премию не перечисляет, а направляет уведомление об уменьшении дебиторской задолженности на соответствующую сумму?

Согласно п. 1 ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. При этом условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (п. 4 ст. 421 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения. Так, организации, осуществляющие торговую деятельность, должны учитывать положения Федерального закона от 28.12.2009 г. № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации».

Таким образом, в соответствии с нормами гражданского законодательства продавец и покупатель вправе предусмотреть в договоре купли-продажи (поставки) любые условия, в том числе такие, при выполнении которых покупателю предоставляется (выплачивается) премия.

Предоставляя скидку покупателю без изменения стоимости товара в виде премии, продавец вправе выплатить сумму бонуса денежными средствами или уменьшить задолженность покупателя за поставленный ранее товар (либо считать предоставленный бонус авансом в счет новых поставок товара), то есть произвести зачет в соответствии со ст. 410 ГК РФ. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Налог на прибыль организаций

При формировании налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщики учитывают подлежащие налогообложению доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы (п. 1 ст. 274, п. 1 ст. 248 НК РФ).

На наш взгляд, в результате предоставления премии у покупателя возникает экономическая выгода, то есть доход в понимании ст. 41 НК РФ. Поскольку получение покупателем дохода в виде премии обусловлено приобретением, а не реализацией им товаров, то суммы премии следует квалифицировать в качестве внереализационного дохода (абз. 1 ст. 250 НК РФ).

Отметим, что ст. 250 НК РФ установлен открытый перечень внереализационных доходов, что предполагает необходимость учета при формировании налогооблагаемой прибыли и доходов, не связанных с реализацией, прямо не поименованных в данной статье (смотрите, например, письмо Минфина России от 08.08.2013 г. № 03-03-06/4/32160, постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.07.2013 г. № Ф03-2892/13 по делу № А51-19969/2012).

При этом нормы ст. 251 НК РФ не освобождают от налогообложения доходы покупателя в виде премий за выполнение условий договора поставки.

Учитывая изложенное, полагаем, что организация-покупатель должна учесть сумму предоставленной ей премии по договору поставки при формировании налогооблагаемой прибыли в составе внереализационных доходов. Аналогичная позиция выражена в письмах Минфина России от 19.12.2012 г. № 03-03-06/1/668, от 27.09.2012 г. № 03-03-06/1/506, от 07.05.2010 г. № 03-03-06/1/316.

При методе начисления доходы в целях налогообложения прибыли признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ). Специального порядка учета для доходов в виде полученных по договору поставки премий нормы ст. 271 НК РФ не предусматривают.

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Обычно при предоставлении премий по итогам закупок поставщик направляет покупателю соответствующее извещение (кредит-ноту). Кредит-нота является расчетным документом, в котором содержится извещение, посылаемое одной из находящихся в расчетных отношениях сторон другой, о записи в кредит счета последней определенной суммы ввиду наступления какого-либо обстоятельства, создавшего у другой стороны право требования этой суммы (смотрите, например, постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2008 г. № 10АП-2108/2008). Как правило, кредит-нота содержит данные о конкретной поставке и сумме предоставляемой скидки.

Таким образом, на наш взгляд, организация-покупатель должна учесть сумму премии при расчете налогооблагаемой прибыли на основании извещения поставщика или иного документа, подтверждающего предоставление покупателю премии за выполнение условий договора поставки. В рассматриваемой ситуации таким документом может выступать и документ, подтверждающий списание задолженности покупателя.

НДС

До недавнего времени вопрос о порядке исчисления НДС продавцом и покупателем товаров при предоставлении последнему премий по договору поставки не был четко урегулирован нормами НК РФ.

Судьи ВАС РФ придерживались позиции, согласно которой при предоставлении любых премий, связанных с поставками товаров, у поставщика возникает обязанность по корректировке налоговой базы по НДС в сторону уменьшения, а у покупателя - обязанность по корректировке заявленного ранее вычета (постановления Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 г. № 11637/11, от 22.12.2009 г. № 11175/09).

Однако специалисты Минфина России и ФНС России придерживались иной точки зрения по вопросу предоставления премий, не уменьшающих цену реализованных товаров, согласно которой предоставление таких премий не приводит к необходимости корректировки налоговой базы по НДС продавцом и налоговых вычетов покупателем. Не обязан покупатель и исчислять НДС с сумм полученных премий в силу отсутствия у него соответствующего объекта обложения НДС (смотрите, например, письма Минфина России от 22.04.2013 г. № 03-07-11/13674, от 05.07.2012 г. № 03-07-11/180, от 17.05.2012 г. № 03-07-14/52, от 13.12.2010 г. № 03-07-07/78, письмо ФНС России от 01.04.2010 г. № 3-0-06/63). Причем в письме ФНС России от 01.04.2010 г. № 3-0-06/63 рассматривалась ситуация, в том числе, с предоставлением покупателю премий, предполагающих уменьшение его задолженности перед поставщиком.

Кроме того, предоставление премий, не предполагающих изменение цены ранее отгруженных товаров, не приводит к необходимости восстановления покупателем ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС по приобретенным товарам. Это справедливо как для продовольственных, так и для непродовольственных товаров (смотрите, например, письма Минфина России от 24.04.2013 г. № 03-07-11/14301, от 07.09.2012 г. № 03-07-11/364, от 03.09.2012 г. № 03-07-15/120). При этом Минфин России применительно к договорам реализации непродовольственных товаров рекомендует учитывать положения постановления Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 г. № 11637/11.

Существовавшую неопределенность устранил Федеральный закон от 05.04.2013 N 39-ФЗ (далее – закон № 39-ФЗ), который дополнил ст. 154 НК РФ пунктом 2.1, вступившим в силу с 01.07.2013 (п. 2 ст. 5 Закона № 39-ФЗ). Согласно введенной норме выплата (предоставление) продавцом товаров (работ, услуг) их покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), включая приобретение определенного объема товаров (работ, услуг), не уменьшает для целей исчисления налоговой базы продавцом товаров (работ, услуг) (и применяемых налоговых вычетов их покупателем) стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты) предусмотрено указанным договором.

Таким образом, при предоставлении премий покупателю за выполнение условий договора поставки, не предполагающих уменьшение стоимости отгруженных товаров, продавец не должен уменьшать налоговую базу по НДС на сумму предоставленных премий, а покупатель, соответственно, не должен уменьшать суммы налоговых вычетов по НДС.

При этом порядок исчисления НДС при предоставлении премий не ставится в зависимость от конкретного способа их предоставления (перечисление на расчетный счет, зачет и др.).

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий