Порядок отражения в налоговом учете разницы между остаточной стоимостью лизингового имущества и стоимостью выкупленного имущества?

Организацией в лизинг приобретен дорогостоящий легковой автомобиль. Данный автомобиль по условиям договора лизинга учитывается у лизингополучателя. Расходы лизингодателя на приобретение лизингового имущества составляют 4 500 000 руб. (без НДС), срок амортизации – 4 года, срок лизинга – 2 года, выкупная стоимость – 50 тыс. руб. (без НДС). Через 2 года все лизинговые платежи уплачены, остаточная стоимость амортизируемого имущества для целей налогового учета составляет соответственно 2 250 000 руб., при этом лизинговое имущество меняет свой статус, то есть переходит в собственность лизингополучателя. Оно приходуется как собственное амортизируемое имущество, и на него начинает начисляться амортизация исходя из первоначальной стоимости 50 000 руб.

Как в налоговом учете отражается разница между остаточной стоимостью лизингового имущества (2 250 000 руб.) и стоимостью выкупленного имущества (50 000 руб.)?

В соответствии со ст. 665 ГК РФ на основании договора финансовой аренды (лизинга) предмет лизинга передается лизингополучателю за плату во временное владение и пользование. По окончании срока действия договора лизинга лизингополучатель обязан возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи (п. 5 ст. 15 Федерального закона от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон № 164-ФЗ).

Договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены (ст. 624 ГК РФ и п. 1 ст. 19 Закона № 164-ФЗ). В этом случае в общую сумму договора лизинга включается выкупная цена предмета лизинга (п. 1 ст. 28 Закона № 164-ФЗ).

Согласно ст. 31 Закона № 164-ФЗ переданный лизингополучателю объект по договору лизинга может учитываться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя. В соответствии с условиями вопроса лизинговое имущество учитывается на балансе у лизингополучателя. Однако независимо от того, на чьем балансе учитывается предмет лизинга, он остается собственностью лизингодателя (п. 1 ст. 11 Закона № 164-ФЗ).

Пунктом 10 ст. 258 НК РФ предусмотрено, что имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга). При этом для объектов лизинга разрешено, согласно подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ, применение к основной норме амортизации повышающего коэффициента, но не выше 3, если объект лизинга не относится к 1-й-3-й амортизационным группам.

Отметим, что, по мнению контролирующих органов (письма ФНС России от 08.04.2009 г. № ШС-22-3/267 и Минфина России от 10.03.2009 г. № 03-03-05/34), лизингополучатель не имеет права использовать амортизационную премию по объекту лизинга, так как на момент ввода объекта в эксплуатацию лизингодатель не несет расходов по его приобретению.

Ни ГК РФ, ни Закон № 164-ФЗ не содержат ограничений по сроку заключения договоров лизинга. Также положениями Закона № 164-ФЗ не установлена зависимость срока действия договора от срока начисления амортизации. Тем не менее, устанавливая срок действия договора лизинга, лизингодатель и лизингополучатель, как правило, руководствуются теми расчетами и соображениями, из которых бы следовало, что сторона, на балансе которой будет учитываться предмет лизинга, за период его действия (срока) успела бы полностью самортизировать предмет лизинга.

На основании п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

В рассматриваемом случае расходы лизингодателя составляют 4 500 000 руб. (без НДС). Следовательно, указанная сумма будет являться первоначальной стоимостью лизингового имущества, учитываемой для целей налогового учета.

На основании п. 2 ст. 259.1 НК РФ сумма ежемесячной амортизации определяется как отношение первоначальной стоимости амортизируемого имущества к сроку его полезного использования.

Следовательно, в период действия договора лизинга организация ежемесячно амортизирует лизинговое имущество в сумме 93 750 руб. (4 500 000 руб. / 48 месяцев).

При этом ежемесячные лизинговые платежи (без НДС) признаются организацией-лизингополучателем в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, за вычетом сумм начисленной амортизации (подп. 10 п. 1 ст. 264, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В итоге первоначальная стоимость лизингового имущества за минусом выкупной стоимости отнесена на расходы организации, учитываемые для целей налога на прибыль.

Такой подход согласуется с позицией Минфина России, согласно которой выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается, так как после завершения договора лизинга она сформирует в налоговом учете лизингополучателя первоначальную стоимость приобретенного по договору лизинга имущества (смотрите письма Минфина России от 06.02.2012 г. № 03-03-06/1/71, от 02.06.2010 г. № 03-03-06/1/368, от 25.06.2009 г. № 03-03-06/1/428, от 04.03.2008 г. № 03-03-06/1/138).

При этом судебные органы придерживаются иной позиции, считая, что лизингополучатель вправе в целях налогообложения прибыли учесть в составе прочих расходов всю сумму лизингового платежа вне зависимости от его составляющих, в том числе и выкупную цену имущества, поскольку НК РФ не содержит положений, исключающих выкупную стоимость из состава лизинговых платежей (определения ВАС РФ от 19.06.2009 г. № 7362/09, от 10.10.2007 г. № 12038/07).

После выплаты лизингополучателем всех платежей, предусмотренных договором лизинга (включая выкупную стоимость), полученное в лизинг имущество перестает быть предметом лизинга и переходит в собственность лизингополучателя, то есть происходит выбытие переставшего быть предметом лизинга имущества и принятие его к учету уже в качестве собственного имущества. При этом с первого числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло выбытие объекта из состава амортизируемого имущества, начисление амортизации прекращается (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

Приобретенное имущество включается в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника (п. 12 ст. 258 НК РФ).

Срок полезного использования приобретенного имущества устанавливается с учетом п. 7 ст. 258 НК РФ как для основных средств, бывших в эксплуатации. При этом организация при принятии к налоговому учету основного средства, бывшего в употреблении, может установить срок полезного использования одним из следующих способов:

– исходя из срока полезного использования, устанавливаемого организацией самостоятельно в соответствии с Классификацией основных средств;

– исходя из срока полезного использования, устанавливаемого организацией самостоятельно в соответствии с Классификацией основных средств, уменьшив его на срок фактического использования прежним владельцем;

– исходя из срока полезного использования, установленного прежним владельцем для своего налогового учета, уменьшив его на срок фактического использования прежним владельцем.

В рассматриваемом случае организация вправе установить срок полезного использования автомобиля с учетом срока фактической эксплуатации, в течение которого он эксплуатировался ею до выкупа по договору лизинга.

В итоге, в состав расходов организации-лизингополучателя, признаваемых в составе расходов по налогу на прибыль, будет включена вся сумма, предусмотренная договором лизинга:

– в течение действия договора лизинга – в виде суммы начисленной по лизинговому имуществу амортизации, а также суммы лизинговых платежей за принятое в лизинг имущество (за вычетом сумм начисленной амортизации);

– после выкупа предмета лизинга – в виде суммы амортизации, начисленной по собственному имуществу организации.

Таким образом, после прекращения договора лизинга предмет лизинга списывается с налогового учета, а затем вновь ставится на учет на основании заключенного договора купли-продажи по новой первоначальной стоимости. При этом если в соответствии с позицией Минфина России выкупная стоимость не включалась в расходы в составе лизинговых платежей в течение действия договора лизинга, то начисление амортизации учитывается в расходах для целей налогообложения исходя из вновь определенной первоначальной стоимости (выкупной цены) (смотрите, например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.01.2008 г. № А21-2053/2007).

Следовательно, оставшаяся несамортизированной стоимость лизингового имущества в сумме 2 250 000 руб. (4 500 000 руб. – 93 750 руб. х 24 месяца) исключается из регистров налогового учета.

Одновременно в регистрах налогового учета отражается приобретение имущества первоначальной стоимостью 50 000 руб.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий