Практика применения главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ

Практика применения главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ

Вопрос: Банк предоставил организации кредит. Обязательства по кредитному договору организация не выполнила и у банка возникла просроченная задолженность. Арбитражный суд принял решение о признании организации банкротом и об открытии в отношении нее конкурсного производства. С какой даты банк вправе прекратить начисление процентов за пользование кредитом в целях исчисления налога на прибыль?

Ответ: Статьей 819 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) предусмотрено, что по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. В соответствии с пунктом 2 указанной статьи к отношениям по кредитному договору применяются правила, регламентирующие отношения займа, если иное не вытекает из существа кредитного договора.

В соответствии со ст. 809 ГК РФ в случае, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

Согласно пункту 6 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) к внереализационным доходам относится доход в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Особенности определения доходов банков в виде процентов определены статьей 290 НК РФ. В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 290 НК РФ к доходам банка в целях исчисления налога на прибыль относятся доходы в виде процентов от предоставления кредитов и займов.

При этом для целей налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Порядок налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен статьей 328 НК РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 328 НК РФ налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений данного пункта.

Сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете, исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии с положениями статьи 271 НК РФ.

Согласно пункту 6 статьи 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Таким образом, в соответствии с положениями главы 25 НК РФ основанием для начисления в налоговом учете дохода в виде процентов является действующее долговое обязательство, условиями которого предусмотрена уплата процентов.

В связи с этим начисление банком доходов в виде процентов по кредитному договору производится, пока существуют взаимные обязательства по договору в соответствии со статьей 809 ГК РФ.

При этом с момента прекращения долгового обязательства основания для начисления процентов в налоговом учете отсутствуют. При расторжении договора кредита или прекращении данного долгового обязательства иным образом начисление процентов в налоговом учете прекращается, поскольку отсутствует само долговое обязательство.

Основания изменения и расторжения договора предусмотрены статьей 450 ГК РФ.

В случае если арбитражным судом принято решение о взыскании с виновной стороны суммы долга и при этом в указанном решении не содержится информация о каком-либо изменении срока действия кредитного договора, то в соответствии со статьей 425 ГК РФ договор прекращает свое действие в момент исполнения обязательств.

Таким образом, у банка имеются основания для подачи искового заявления о взыскании процентов с момента вынесения решения о взыскании суммы долга с заемщика до момента погашения данной задолженности. Право банка требовать уплаты процентов за данный период времени установлено пунктом 1 статьи 811 ГК РФ.

Следует отметить, что если с даты вступления в силу упомянутого решения суда не наступили события, свидетельствующие об окончании срока действия договора (заемщиком не погашена соответствующая задолженность перед банком), то на основании статей 271, 328 НК РФ банк обязан начислять и отражать в налоговом учете проценты согласно соответствующим положениям договора.

В соответствии со статьей 126 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности и банкротстве" с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства срок исполнения возникших до открытия конкурсного производства денежных обязательств и уплаты обязательных платежей должника считается наступившим и прекращается начисление неустоек (штрафов, пеней), процентов и иных финансовых санкций по всем видам задолженности должника.

Дебиторская задолженность организации, признанной банкротом и в отношении которой введена процедура конкурсного управления, не может быть признана безнадежной до завершения конкурсного производства при условии, что кредитор заявил свои требования в установленном порядке и включен в реестр кредиторов.

До начала конкурсного производства банк начисляет доходы в виде процентов по размещенным денежным средствам в общеустановленном порядке, то есть в размерах, предусмотренных условиями кредитного договора.

Если арбитражным судом принято решение о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства, банк как конкурсный кредитор может с даты открытия конкурсного производства не начислять проценты по выданным кредитам в отношении заемщика, признанного банкротом.

Вопрос: ООО имеет в собственности нагульные и выростные пруды, инкубационный цех. Общество занимается разведением товарной рыбы, начиная с нулевого цикла (производство личинки) и заканчивая выращиванием товарной рыбы и ее реализацией. Может ли данный налогоплательщик на применение 0% ставки по налогу на прибыль как сельскохозяйственный товаропроизводитель?

Ответ: Для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, в соответствии со ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001г. N110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (в ред. Федерального закона от 29.11.2007г. N280-ФЗ), в 2004 - 2008гг. установлена нулевая ставка по налогу на прибыль.

При этом глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не содержит понятия "сельскохозяйственный товаропроизводитель", поэтому в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ оно подлежит применению в том значении, в каком используется в отрасли законодательства, регулирующей правоотношения в сфере сельского хозяйства.

В целях ст. 2.1 Закона N110-ФЗ в 2007 году использовалось понятие "сельскохозяйственный товаропроизводитель", данное в Федеральном законе от 29.12.2006г. N264-ФЗ "О развитии сельского хозяйства".

Так, в соответствии со ст.3 указанного Федерального закона сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации, индивидуальные предприниматели, осуществляющие производство сельскохозяйственной продукции, ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации, и реализацию этой продукции при условии, что в общем доходе сельскохозяйственных товаропроизводителей доля от реализации этой продукции составляет не менее, чем 70% в течение календарного года.

Начиная с 1 января 2008 года на основании ст.2.1 Федерального закона от 24.07.2007г. N216-ФЗ под сельскохозяйственными товаропроизводителями в целях главы 25 НК РФ понимаются сельскохозяйственные товаропроизводители, отвечающие критериям, предусмотренным п.2 ст.346.2 НК РФ.

В целях главы 26.1 НК РФ к сельскохозяйственной продукции относятся продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов), конкретные виды которых определяются Правительством Российской Федерации в соответствии с Общероссийским классификатором продукции. При этом к сельскохозяйственной продукции не относится вылов рыбы и других водных биологических ресурсов, за исключением вылова рыбы и других водных биологических ресурсов градо- и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций.

В Общероссийском классификаторе продукции ОК 005-93, утвержденном постановлением Госстандарта России от 30.12.93 N301 (далее - Классификатор), также указано, что к сельскохозяйственной продукции относятся продукция рыбная, вылов рыбы и других водных биоресурсов рыболовецкими артелями (колхозами) (код 98 9930). Вылов рыбы и других водных биоресурсов, осуществляемый организациями иных организационно-правовых форм, относится не к сельскохозяйственной продукции, а к классу продукции 92 0000 "Продукция мясной, молочной, рыбной, комбикормовой и микробиологической промышленности" и к группировке 92 0001 "Улов рыбы (включая добычу морского зверя, китов, морепродуктов и ракообразных)".

Как следует из вопроса ООО, общество занимается выращиванием рыбы. Под указанной деятельностью следует понимать деятельность, связанную с производством продукции рыбоводства прудового, озерного и речного, которая учтена Классификатором по кодам 98 8110 - 98 8132 в составе продукции животноводства. Следовательно, продукция, полученная в результате выращивания (доращивания) рыбы, относится к сельскохозяйсвенной продукции.

Таким образом, к сельскохозяйственным товаропроизводителям относятся не только артели и колхозы, но и государственные и муниципальные предприятия и учреждения, а также предприятия и организации иных организационно-правовых форм, и право налогоплательщика на применение нулевой ставки по налогу на прибыль зависит не от организационно-правовой формы, а от осуществляемой им деятельности - производство сельскохозяйственной продукции.

На основании вышеизложенного, право применять нулевую ставку предоставлено только тем налогоплательщикам, которые занимаются выращиванием (доращиванием) рыбы и других водных биологических ресурсов. Исключение из этого правила сделано для рыболовецких артелей (колхозов), осуществляющих вылов рыбы и других биоресурсов. То есть рыболовецкие артели (колхозы) вправе применять льготный режим налогообложения, несмотря на то, что не являются непосредственными производителями рыбной продукции, а лишь осуществляют ее вылов.

Вопрос: ООО осуществляет строительно-монтажные работы. Согласно заключенному договору подряда на выполнение строительно-монтажных работ подрядчик гарантирует своевременное устранение недостатков и дефектов, выявленных при приемке работ. Предельный срок обнаружения недостатков и дефектов, возникших, по вине подрядчика составляет 1 год. Так, по окончании строительно-монтажных работ ООО создан резервный фонд на гарантийный ремонт и обслуживание. Размер создаваемого фонда отражен в учетной политике организации, однако Уставом общества размер создаваемого фонда не предусмотрен. Просим разъяснить правомерность создания резервного фонда на гарантийный ремонт и обслуживание, а также включение сумму созданного резерва в состав расходов?

Ответ: В соответствии с пп. 9 п.1 ст. 264 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений ст. 267 Кодекса) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Порядок формирования резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию для целей налогообложения прибыли регулируется ст. 267 Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 267 Кодекса налогоплательщики, осуществляющие реализацию работ, вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

В силу п.2 ст. 267 Кодекса налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех работ, по которым в соответствии с условиями заключенного договора предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации работ. Однако эта величина не должна превышать предела, установленного п. 3 ст. 267 Кодекса.

В соответствии с п.4 ст. 267 Кодекса налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию работ с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

Таким образом, организация, осуществляющая реализацию работ, вправе формировать резерв на предстоящие расходы по гарантийному обслуживанию и ремонту в случае, если факт расходования указанного резерва может наступить в последующих годах, предусмотрев это в своей учетной политике. При этом отчисления в резерв подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

А.И. Костина - начальник отдела налогообложения прибыли (дохода)

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий