Налоговые отношения и их регулирование без участия государства

Теория налогового права представляет собой учение, которое на основе исследования закономерностей развития отношений в сфере налогообложения и регулирующих их норм права вырабатывает налогово-правовые категории и систематизирует знания об отношениях по поводу установления, введения, изменения, взимания и отмены налогов, контроля над соблюдением налогово-правового порядка и привлечения к ответственности за его нарушение и специфике правового регулирования этих отношений. В исследовании налоговых отношений и норм налогового права теория налогового права исходит из ряда постулатов, обосновывающих место и роль государства в налоговых отношениях и их правовом регулировании. В частности, постулата экономического суверенитета государства (или экономической составляющей суверенитета), предполагающего, что государство обладает возможностью выбирать его экономическую и социальные системы в соответствии с волей народа, и постулата ответственности государства за экономическое и социальное развитие народа, предполагающего, что государство обладает возможностью выбирать цели и методы этого развития и использовать имеющиеся у него ресурсы для достижения таких целей.

Указанные и некоторые другие постулаты позволяют теории налогового права сформулировать положения о том, что государство является необходимым субъектом налогового права и участником налоговых отношений. В подтверждение этих выводов обычно приводятся следующие аргументы. Государство принимает решения о взимании на его территории тех или иных налогов с населения и корпоративных субъектов, связанных его территорией, для финансового обеспечения выполнения государственных функций. Оно устанавливает налоги, облачая их в правовую форму, то есть пользуется правом как исходящей от государства совокупностью правил поведения. Государство вводит установленные налоги в действие, а также при необходимости принимает решения об их отмене. Оно обращает часть частной собственности в его публичную собственность. Государство образует в составе своего аппарата службу, осуществляющую контроль над соблюдением налогового законодательства, и через эту службу и другие элементы государственного аппарата принуждает налогоплательщиков к соблюдению налогового законодательства.

Во всех ли случаях государство является столь необходимым для существования налогового права и налоговых отношений, как это следует из теории налогового права, или возможны случаи, в которых государство вообще не имеет сколько-нибудь заметных места и роли в налоговых отношениях и их правовом регулировании? Попробуем разобраться в этом вопросе, проанализировав мандат международного гражданского присутствия в Косово и практику его осуществления.

В 1999 году Совет Безопасности, намереваясь урегулировать ситуацию в Косово, принял Резолюцию 1244(1999). Ею Совет Безопасности постановил развернуть международного гражданское присутствие в Косово под названием Миссия Организации Объединенных Наций по делам временной администрации в Косово (далее – МООНВАК) (пункт 5) и просил Генерального секретаря назначить Специального представителя для контроля над осуществлением международного гражданского присутствия в Косово (пункт 6). На МООНВАК была возложена функция создания временной администрации для Косово, а в его полномочия было, в частности, включено осуществление основных гражданских и административных функций в Косово (пункт 11). Позднее эти полномочия МООНВАК были конкретизированы в Распоряжении Специального представителя Генерального секретаря №1999/1. По нему МООНВАК получило все законодательные, исполнительные и судебные полномочия в Косово (пункт 1 раздела 1), а также полномочия по управлению принадлежащим Союзной Республике Югославия и Республике Сербия имуществом, которое находилось в Косово (раздел 6).

Приступив к реализации ее полномочий, МООНВАК установила, что правом, применимым в Косово, являются распоряжения Специального представителя Генерального секретаря и изданные на их основе подзаконные акты, а также право, действовавшее в Косово по состоянию на 22.03.1989 (Распоряжение Специального представителя Генерального секретаря №1999/24). В Косово был образован Центральный финансовый орган, в функции которого входила, в частности, дача рекомендаций Специальному представителю Генерального секретаря по вопросам финансовой стратегии исполнения сводного бюджета Косово, обеспечения поступлений, включая прямые и косвенные налоги, и расходования средств сводного бюджета Косово, а также разработка сводного бюджета Косово (Распоряжение Специального представителя Генерального секретаря № 1999/16). МООНВАК установила и ввела таможенные пошлины, акцизы и налог с оборота (Распоряжение Специального представителя Генерального секретаря № 1999/3), налог на гостиничное и ресторанное обслуживание (Распоряжение Специального представителя Генерального секретаря № 2000/5) и презюмируемый налог (Распоряжение Специального представителя Генерального секретаря № 2000/29), а также провела реформу акцизов (Распоряжение Специального представителя Генерального секретаря № 2000/2) и налога с оборота (Распоряжение Специального представителя Генерального секретаря № 2000/3).

Собранные налоговые поступления зачислялись в налоговые доходы сводного бюджета Косово. Для контроля над соблюдением законодательства о таможенных платежах в Косово была образована таможенная служба (Распоряжение Специального представителя Генерального секретаря № 1999/3), а для контроля над соблюдением налогового законодательства – Налоговое управление при Центральном финансовом органе (Распоряжение Специального представителя Генерального секретаря № 2000/20). Контроль над соблюдением законодательства об обязательных платежах и принуждение к его соблюдению проводились в соответствии с правилами и процедурами, утвержденными МООНВАК.

Необходимо особо отметить, что на момент принятия Резолюции Совета Безопасности 1244(1999) Косово являлось частью Союзной Республики Югославия и также рассматривалось в качестве таковой на будущее, что подчеркивалось и в самой Резолюции Совета Безопасности 1244(1999) (преамбула и пункт 10), а после распада Союзной Республики Югославия Косово являлось частью Республики Сербия вплоть до провозглашения независимости Косово. Однако, как можно заметить из вышеприведенного описания мандата МООНВАК и практики осуществления ею этого мандата в части, касающейся сферы налогообложения, МООНВАК, которая не являлась государством, полностью завладела местом и присвоила себе роль государства в налоговых отношениях и их правовом регулировании.

Прошлое помнит и другие случаи, в которых государство не занимает никакого места и не играет никакой роли в налоговых отношениях и их правовом регулировании. Нельзя исключить их появление и в будущем, например, в ситуациях, когда то или иное государство окажется не способным осуществлять эффективное управление его территорией (к примеру, Сомали). Соглашаясь с положениями, по которым государство является необходимым субъектом налогового права и участником налоговых отношений (по общему правилу), хотелось бы указать на неоправданное игнорирование теорией налогового права тех случаев, в которых государство не занимает обычного места и не играет обычной роли в налоговых отношениях и их правовом регулировании. Включение этих случаев в область исследования теории налогового права повлекло бы определенный пересмотр ее положений о месте и роли государства в налоговых отношениях и их правовом регулировании (такие случаи могли бы рассматриваться как исключения из общего правила), но обогатило бы теорию налогового права и вооружило бы специалистов в налоговом праве новыми знаниями, способными оказаться полезными на практике (хотя бы даже и в крайне редких случаях).