Обзор Постановлений ВАС РФ по налоговым спорам за май-июнь 2008

1. НДС. Вычеты могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату данного налога.

Ситуация

Налогоплательщиком – индивидуальным предпринимателем осуществлялась деятельность по перевозке пассажиров (такси). Для этих целей приобретались товары (услуги), что оформлялось выдачей контрольно-кассовых чеков. Счета-фактуры при этом отсутствовали.

Для подтверждения правомерности заявленных к вычету сумм НДС предприниматель представил в счета-фактуры в подтверждение приобретения товаров (услуг) и журнал учета счетов-фактур представлены не были.

Решением налогового органа предпринимателю отказано в возмещении сумм НДС, доначислен налог к уплате в бюджет, начислены пени и штраф в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Позиция налогового органа

По мнению налогового органа, налогоплательщик не подтвердил право на налоговые вычеты сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), ввиду отсутствия счетов-фактур.

Отсутствие счетов-фактур на приобретенные товары (работы, услуги), как указывает НДС, уплаченные в составе цены товаров (работ, услуг), поскольку им не соблюдены требования, определенные положениями статей 169, 171, 172 НК РФ.

Позиция налогоплательщика

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу положений главы 21 НК РФ.

Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, предъявленных налогоплательщику после принятия на учет товаров (работ, услуг), с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемый период).

В спорный налоговый период предпринимателем на автозаправочных станциях, осуществляющих розничную торговлю для населения, приобретался бензин, оплата которого производилась, включая налог на добавленную стоимость, наличными денежными средствами и подтверждена выданными продавцом кассовыми чеками. Бензин использовался налогоплательщиком для осуществления предпринимательской деятельности, то есть для операций, признаваемых объектом обложения НДС. Доказательств использования бензина для иных целей налоговым органом не представлено.

Таким образом, отказ налогоплательщику в получении налогового вычета по НДС нельзя признать правомерным.

Это согласуется с позицией, изложенной в определении Конституционного Суда РФ от 02.10.2003 № 384-О, разъясняющей, что счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость. Вычеты могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату данного налога.

Позиция налогоплательщика поддержана Высшим Арбитражным Судом РФ в Постановлении Президиума от 13 мая 2008 г. № 17718/07.

2. Налогоплательщик, осуществляющий закупку и хранение этилового спирта в целях его использования для собственных нужд, обязан вести учет этилового спирта в порядке, установленном Правительством РФ.

Ситуация

Налогоплательщик привлечен к административной ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного статьей 14.19 КоАП РФ в виде наложения штрафа в размере 20000 рублей.

статьей 14.19 КоАП РФ предусмотрена ответственность за нарушение установленного порядка учета этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции при их производстве или обороте.

В качестве объективной стороны административного правонарушения налогоплательщику вменено нарушение установленного порядка учета этилового спирта при его обороте, в частности пункта 9 Положения об учете объемов производства и оборота (за исключением розничной продажи) этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 19.06.2006 N 380 (далее - Положение).

Пунктом 9 Положения установлено следующее:

«9. Показатели, используемые для учета объемов производства и оборота (за исключением розничной продажи), фиксируются в журнале учета объемов производства и оборота (за исключением розничной продажи) и (или) использования для собственных нужд этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции (далее - журнал) с использованием программных средств единой государственной автоматизированной информационной системы учета объема производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции (далее - программные средства), устанавливаемых в технические средства, которыми оснащается основное технологическое оборудование и оборудование для учета объема оборота и (или) использования для собственных нужд этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции (за исключением учета объема розничной продажи)».

Позиция налогоплательщика

Налогоплательщик осуществлял закупку этилового спирта и его дальнейшее использование для собственных нужд. Такие действия не относятся к обороту этилового спирта. Соответственно, на налогоплательщике не лежала обязанность по соблюдению пункта 9 Положения об учете объемов производства и оборота этилового спирта.

Таким образом, действия налогоплательщика не образуют объективной стороны состава правонарушения, предусмотренного статьей 14.19 КоАП РФ.

Позиция налогового органа

Административная ответственность, определенная статьей 14.19 КоАП РФ, наступает за нарушение установленного порядка учета этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции при их производстве или обороте.

Согласно пункту 16 статьи 2 Федерального закона от 22.11.1995 № 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции» под оборотом алкогольной продукции понимается закупка (в том числе импорт), поставка (в том числе экспорт), хранение и розничная продажа. Таким образом, закупка этилового спирта подпадает под понятие «оборот этилового спирта».

Обязанность осуществлять учет и декларирование объема оборота этилового спирта предусмотрена пунктом 1 статьи 14 Закона от 22.11.1995 № 171-ФЗ.

В соответствии с пунктом 4 этой статьи порядок учета производства и оборота (за исключением розничной продажи) и (или) использования для собственных нужд этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции устанавливается Правительством РФ.

В силу пункта 9 Положения, организации, осуществляющие производство и оборот (за исключением розничной продажи) этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, обязаны вести журнал учета объема производства и оборота названной продукции, в котором с использованием программных средств Единой государственной автоматизированной информационной системы учета объема производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции фиксируются соответствующие показатели.

Форма и порядок заполнения указанного журнала утверждены приказом Федеральной налоговой службы от 17.08.2006 № ММ-3-07/534@.

Налогоплательщик закупал и хранил этиловый спирт, то есть осуществлял оборот этилового спирта, и использовал его для собственных нужд. Следовательно, налогоплательщик обязан в силу упомянутых норм вести учет этилового спирта в установленном порядке.

Позиция налогового органа поддержана Высшим Арбитражным Судом РФ в Постановлении Президиума № 17161/07 от 20 мая 2008 г.

3. Сумма судебных расходов, подлежащая взысканию с налогового органа, может быть уменьшена в том случае, если налоговый орган представит доказательства чрезмерности понесенных налогоплательщиком расходов.

Ситуация

Налогоплательщик обратился в Арбитражный суд с требованием о взыскании с налогового органа 17 000 руб. расходов на оплату услуг представителя налогоплательщика при рассмотрении в суде спора с налоговым органом.

В обоснование заявленного требования налогоплательщик представил договор об оказании юридических услуг, согласно которому вознаграждение адвоката складывалось из оказания услуг по подготовке искового заявления в арбитражный суд, представлению интересов общества в суде первой инстанции, подготовке отзыва на апелляционную жалобу ответчика, представлению интересов в суде апелляционной инстанции. Факт оказания услуг подтвержден материалами дела, в том числе актом выполнения работ по договору, подписанным обществом и адвокатом. Вознаграждение выплачено в полном объеме путем передачи векселя Сбербанка России.

Позиция налогоплательщика

По мнению налогового органа заявленные налогоплательщиком требования необоснованны в связи со следующим. Арбитражными судами было рассмотрено около двадцати подобных налоговых споров с данным налогоплательщиком, в обоснование которых приводились аналогичные доводы, поэтому подготовка правовой позиции по делу не требовала больших временных затрат. Поскольку по всем рассмотренным спорам налогоплательщиком заявлены требования о взыскании с налогового органа судебных расходов, налоговый орган просил суд признать соразмерной сумму расходов - 1000 рублей.

Адвокат, осуществлявший подготовку и ведение судебного процесса, имеет достаточную квалификацию, ранее оказывал налогоплательщику аналогичные услуги, поэтому подготовка по рассматриваемому налоговому спору не представляла для него сложности. Кроме того, учитывая круг исследуемых обстоятельств и объем доказательств, дело не представляло значительной сложности.

Позиция налогового органа

Согласно части 2 статьи 110 АПК РФ судебные расходы на оплату услуг представителя, понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах. По этим же правилам распределяются судебные расходы в связи с рассмотрением апелляционной, кассационной жалобы (часть 5 статьи 110 АПК РФ).

Следуя правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 21.12.2004 № 454-О, реализация права по уменьшению суммы расходов судом возможна лишь в том случае, если он признает эти расходы чрезмерными в силу конкретных обстоятельств дела.

Обязанность суда взыскивать расходы на оплату услуг представителя в разумных пределах является одним из предусмотренных законом правовых способов, направленных против необоснованного завышения размера оплаты услуг представителя и тем самым - на реализацию требования статьи 17 (часть 3) Конституции РФ. Именно поэтому в части 2 статьи 110 АПК РФ речь идет, по существу, об обязанности суда установить баланс между правами лиц, участвующих в деле.

Таким образом, вынося решение об изменении размера сумм, взыскиваемых в возмещение соответствующих расходов, суд не вправе уменьшать их произвольно, тем более, если другая сторона не заявляет возражения и не представляет доказательств чрезмерности взыскиваемых с нее расходов.

Заявляя о необходимости уменьшения размера подлежащих к взысканию расходов по оплате услуг адвоката до 1000 рублей, налоговый орган не представил суду доказательств чрезмерности понесенных налогоплательщиком расходов с учетом сложившейся в регионе стоимости оплаты услуг адвоката, а также сведений статистических органов о ценах на рынке юридических услуг.

В отсутствие таких доказательств суд вправе по собственной инициативе возместить расходы в разумных, по его мнению, пределах лишь при условии явного превышения разумных пределов заявленным требованиям.

Поскольку данных, позволяющих суду прийти к подобному выводу, не имеется, а налогоплательщик представил доказательства разумности понесенных им расходов, налоговый орган обязан возместить 17 000 руб. расходов на оплату услуг представителя налогоплательщика.

Позиция налогоплательщика поддержана Высшим Арбитражным Судом РФ в Постановлении Президиума № 18118/08 от 20 мая 2008 г.

4. С момента истечения срока взыскания задолженности по налогу пени начислению не подлежат.

Ситуация

Налоговым органом в адрес налогоплательщика выставлено требование об уплате пеней за просрочку уплаты налога на прибыль. Поскольку налогоплательщиком в установленный срок пени не уплачены, налоговый орган обратился в суд с требованием о взыскании задолженности. При этом налоговым органом пропущен срок выставления требования, установленный пунктом 1 статьи 70 НК РФ, и срок, в течение которого налоговый орган может обратиться в суд (пункт 3 статьи 46 НК РФ).

Позиция налогового органа

Несмотря на пропуск срока на выставление требования (пункт 1 статьи 70 НК РФ) и срока на обращение в суд (пункт 3 статьи 46 НК РФ) право на взыскание пеней, по мнению налогового органа, сохраняется постоянно до уплаты налога.

Позиция налогоплательщика

Согласно пункту 1 статьи 70 НК РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки.

Пунктом 3 статьи 46 НК РФ установлено, что налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

Налоговым органом указанные сроки пропущены. Следовательно, у налогового органа отсутствует возможность взыскания налога.

Исходя из статей 46 и 75 НК РФ, уплату пеней следует рассматривать как дополнительную обязанность налогоплательщика, помимо обязанности по уплате налога. Обязанность налогоплательщика по уплате пеней подлежит исполнению одновременно с обязанностью по уплате налога либо после исполнения обязанности по уплате налога.

Таким образом, после истечения пресекательного срока взыскания задолженности по налогу пени не могут служить способом исполнения обязанности по уплате налога и с этого момента не подлежат начислению.

Позиция налогоплательщика поддержана высшим Арбитражным Судом РФ в Постановлении Президиума от 3 июня 2008 г. № 1868/08.

5. Органы исполнительной власти, устанавливая порядок применения нормы закона, не вправе ее отменить или отсрочить введение в действие, лишая налогоплательщика права на пользование законно установленным режимом налогообложения.

Ситуация

Налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа за неполную уплату НДС.

Основанием для привлечения к ответственности послужил вывод налогового органа о неправомерном применении налогоплательщиком ставки 10 процентов при исчислении НДС с реализации изготовленных им пробок резиновых для укупоривания пенициллиновых флаконов с лекарственными средствами.

По мнению инспекции, налог с таких операций должен исчисляться по ставке 18 процентов.

Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 10 процентов при реализации следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства:

лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления;

изделий медицинского назначения.

Коды видов продукции, перечисленных в подпункте 4 пункта 2 статьи 164 НК РФ, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством РФ.

Позиция налогового органа

По мнению налогового органа, до утверждения Правительством РФ кодов видов изделий медицинского назначения, реализация которых подлежит обложению по налоговой ставке 10 процентов, в целях налогообложения таких изделий следует руководствоваться письмом Госналогслужбы России и Минфина России от 10.04.1996 г. № В3-4-03/31н, 04-03-07 «О порядке освобождения от НДС медицинской продукции» (далее – письмо Госналогслужбы России и Минфина России) и письмом МНС России от 28.01.2002 г. № ВГ-6-03/99 «Разъяснение об исчислении НДС на медицинскую продукцию, периодическую печатную и книжную продукцию».

Согласно названным письмам с 01.01.2002 г. при реализации изделий медицинского назначения в целях применения налоговой ставки 10 процентов следует руководствоваться кодами общероссийского классификатора продукции ОК 005-93, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 г. № 301.

В соответствии с Общероссийским классификатором, пробки для укупорки под кодом 94 6 723 включены в класс 94 0000 «Медицинская техника», группу 94 6 000 «Изделия медицинские из стекла и полимерных материалов. Тара и упаковка для лекарственных средств и препаратов», а не в класс «Продукция медицинского назначения».

Позиция налогоплательщика

Отсутствие утвержденного Правительством РФ перечня кодов и видов изделий медицинского назначения, реализация которых подлежит обложению НДС по налоговой ставке 0 процентов, не может служить препятствием для реализации налогоплательщиком права предоставленного Налоговым кодексом РФ права на применение такой ставки.

В спорном периоде коды изделий медицинского назначения, при реализации которых НДС исчисляется по ставке 10 процентов, Правительством РФ не были определены.

Органы исполнительной власти, устанавливая порядок применения нормы закона, не вправе ее отменить или отсрочить введение в действие, лишая налогоплательщика права на пользование законно установленным режимом налогообложения.

Подобная правовая позиция отражена в Определении Конституционного Суда РФ от 09.04.2002 № 68-О.

Кроме того, в силу положений пункта 1 статьи 1, пункта 1 статьи 4 НК РФ, согласно которым законодательство РФ о налогах и сборах состоит из НК и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах, а федеральные органы исполнительной власти издают нормативно-правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением, которые не могут изменять и дополнять законодательство о налогах и сборах.

В связи с отсутствием в спорный период Постановления Правительства РФ, необходимо было руководствоваться регистрационным удостоверением, выданным Минздравом РФ налогоплательщику на производимые им резиновые пробки как на изделие медицинского назначения. Данная продукция внесена также в Государственный реестр медицинских изделий.

Следовательно, применение налогоплательщиком налоговой ставки 10 процентов по НДС на основании подпункта 4 пункта 2 статьи 164 НК РФ является правомерным.

Позиция налогоплательщика поддержана высшим Арбитражным Судом РФ в Постановлении Президиума № 2340/08 от 24 июня 2008 г.

6. Реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме реэкспорта, не подлежит обложению НДС по налоговой ставке 0 процентов.

Ситуация

Налоговым органом признано необоснованным применение налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов по НДС при вывозе товара в таможенном режиме реэкспорта и отказано в возмещении НДС за ноябрь 2006 г.

Позиция налогоплательщика

В законодательстве о налогах и сборах отсутствуют понятия «экспорт» и «реэкспорт», следовательно, необходимо руководствоваться пунктом 1 статьи 11 НК РФ, согласно которому институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Толкование статей 156 и 239 Таможенного кодекса РФ (далее - ТК РФ) дает основания считать, что вывоз товаров в таможенных режимах экспорта и реэкспорта имеет общие признаки, состоящие в вывозе товаров за пределы таможенной территории РФ без обязательства обратного ввоза.

Следовательно, положения главы 21 НК РФ, устанавливающие налоговую ставку 0 процентов по НДС и возмещение этого налога по операции реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, распространяются на вывоз (реализацию) товаров, помещенных под таможенный режим реэкспорта. В связи с этим применяются и правила, предусмотренные статьями 172 и 176 НК РФ, о налоговых вычетах и возмещении налога.

Позиция налогового органа

Главой 21 НК РФ не установлена возможность применения налоговой ставки 0 процентов по НДС при вывозе товаров в таможенном режиме реэкспорта. Следовательно, отсутствуют основания и для возмещения НДС.

Согласно подпункту 1 статьи 164 НК РФ обложение НДС производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговый орган документов, приведенных в статье 165 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 156 ТК РФ ввоз товаров на таможенную территорию РФ и их вывоз с этой территории влекут за собой обязанность лиц поместить товары под один из таможенных режимов, предусмотренных подразделом 2 «Таможенные режимы» раздела II «Таможенные процедуры» ТК РФ, и соблюдать этот таможенный режим.

Подпунктом 22 пункта 1 статьи 11 ТК РФ дано понятие таможенного режима: это таможенная процедура, определяющая совокупность требований и условий, включающих порядок применения в отношении товаров и транспортных средств таможенных пошлин, налогов и запретов и ограничений, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, а также статус товаров и транспортных средств для таможенных целей в зависимости от целей их перемещения через таможенную границу и использования на таможенной территории Российской Федерации либо за ее пределами.

При этом согласно статье 16 ТК РФ, обязанность по совершению таможенных операций для выпуска товара несет российское лицо, заключившее внешнеэкономическую сделку, на основании которой осуществляется перемещение товара через таможенную границу.

Таким образом, исходя из прямого указания закона при ввозе товара на таможенную территорию РФ у лица, осуществляющего эту операцию, возникает обязанность задекларировать товар и выбрать определенный таможенный режим, причем закон позволяет в любое время выбрать любой таможенный режим или изменить его.

Таможенный режим реэкспорта не является разновидностью таможенного режима экспорта. Исходя из статей 165, 240 ТК РФ под таможенный режим экспорта могут быть помещены только товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории РФ, в то время как таможенный режим реэкспорта применяется лишь в отношении иностранный товаров, ввезенных на таможенную территорию РФ.

Системное толкование указанных положений позволяет сделать следующий вывод. Таможенные режимы экспорта и реэкспорта обладают самостоятельным экономическим и правовым содержанием, действуют в отношении товаров с различными таможенными характеристиками и имеют разное целевое назначение, что исключает их произвольное применение и взаимозаменяемость, в том числе целях главы 21 НК РФ.

Таким образом, реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме реэкспорта, к числу операций, облагаемых НДС по налоговой ставке 0 процентов, законом не отнесена. Для иного толкования и применения положений данной статьи правовых оснований не имеется.

Позиция налогового органа поддержана Высшим Арбитражным Судом РФ в Постановлении Президиума № 2968/08 от 24 июня 2008 г.

7. Риск исполнения денежной обязанности ненадлежащему лицу в налоговых отношениях, связанных с возвратом НДС, возлагается на налоговые органы, обязанные возвратить налог именно налогоплательщику на основании пункта 4 статьи 176 НК РФ.

Ситуация

Налоговым органом произведен возврат суммы НДС в соответствии с реквизитами заявления, поступившего в его адрес от имени налогоплательщика, на конкретный расчетный счет в банке после получения от банка уведомления о принадлежности расчетного счета обществу.

Истребованные у банка документы свидетельствуют об открытии расчетного счета с ИНН, ОГРН и адресом регистрации налогоплательщика, но по документам, содержание которых не соответствовало действительным учредительным и регистрационным документам налогоплательщика. Заявление об открытии счета подано в банк от имени лица, которое в действительности руководителем или участником общества не являлось.

Сумма НДС, поступившая от Управления Федерального казначейства на данный расчетный счет, полностью перечислена по распоряжению физического лица – ненастоящего руководителя общества – трем сторонним организациям в качестве оплаты за товары.

Позиция налогового органа

Перечисление суммы НДС на расчетный счет, открытый на имя налогоплательщика, по мнению налогового органа, означает, что им исполнена обязанность по возврату НДС. Налоговый орган не несет риск исполнения денежной обязанности ненадлежащему лицу.

Позиция налогоплательщика

Расчетный счет, на который налоговым органом перечислена сумма НДС, не может считаться принадлежащим налогоплательщику, поскольку надлежащие органы юридического лица участия в открытии расчетного счета не принимали.

Согласно статье 31 Закона РФ от 02.12.1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности» расчеты через кредитные организации осуществляются по правилам, формам и стандартам, установленным Банком России.

Обязанность идентификации клиентов при открытии и ведении банковских счетов возложена на кредитные организации, осуществляющие операции с денежными средствами, статьей 7 ФЗ от 07.08.2001 г. № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) денежных средств, полученных преступным путем и финансированию терроризма», а также статьями 5 и 30 Закона «О банках и банковской деятельности».

Вследствие единства правил, применяемых в целях идентификации лиц при проведении безналичных расчетов по публичным и гражданским обязательствам, они осуществляются на одинаковых условиях и влекут для их участников одинаковую структуру распределения рисков исполнения денежной обязанности ненадлежащему лицу.

Соответствующие риски в силу НДС, - на налоговые органы, обязанные возвратить налог именно налогоплательщику на основании пункта 4 статьи 176 НК РФ.

Позиция налогоплательщика поддержана Высшим Арбитражным Судом РФ в Постановлении Президиума № 3245/08 от 3 июня 2008 г.

Обзор подготовлен ООО «Юридическая компания «Версия»

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий