Аналитика / Аналитические обзоры / Обзор Постановлений ВАС РФ по налоговым спорам за декабрь 2007

Обзор Постановлений ВАС РФ по налоговым спорам за декабрь 2007

Ежемесячный обзор наиболее интересных решений ВАС РФ по налоговым спорам.
11.01.2008

Если налогоплательщиком исчислен налог в большем размере, чем должен быть, и налоговым органом такой размер признан обоснованным, то впоследствии, при отнесении данной суммы к прочим расходам при исчислении налога на прибыль (подпункт 1 пункт 1 статьи 264 НК РФ), налоговый орган не может указывать на неправильно исчисленную сумму налога

Ситуация
Налогоплательщиком исчислен земельный налог со всего земельного участка, занятого под зданием, без учета долевой собственности. Налоговым органом признано обоснованным исчисление налога в заявленном размере.

Данная сумма налога отнесена к прочим расходам, связанным с производством и реализацией товаров (работ, услуг) согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Налоговый орган не согласился с суммой, заявленной к прочим расходам и, исходя из процентного соотношения доли в праве собственности на здание, произвел расчет земельного налога, подлежащего включению в состав расходов при исчислении налога на прибыль в проверяемый период.

Позиция налогового органа
Исчисление налогоплательщиком суммы земельного налога со всего земельного участка, занятого под зданием (без учета долевой собственности на данный объект), повлекло отнесение на расходы при исчислении налога на прибыль завышенной суммы земельного налога.

Позиция налогоплательщика
В соответствии со статьей 252 НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией товаров (работ, услуг) согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Исключение составляют налоги, предъявленные в соответствии с Налоговым Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также налог и платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду (статья 270 НК РФ).

Налоговым органом не установлено нарушений налогоплательщиком правильности исчисления земельного налога в 2003 — 2004 гг. по спорному земельному участку, признано обоснованным исчисление земельного налога в заявленном им размере. Факт уплаты данного налога в бюджет налоговым органом также не оспаривается. Доказательств обращения налогоплательщика в налоговый орган с уточненной налоговой декларацией и заявлением о возврате (зачете) излишне уплаченного налога не имеется.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ, налоги и сборы включаются в состав расходов в размерах, отраженных налогоплательщиком в представляемых им налоговых декларациях в качестве подлежащих уплате в соответствующий бюджет. Следовательно, у налогового органа отсутствовали правовые основания для отказа в признании произведенных налогоплательщиком расходов в виде начисленных и уплаченных за 2003 — 2004 года сумм земельного налога в качестве обоснованных и документально подтвержденных.

Позиция основана на Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ № 7379/07 от 2 октября 2007 г.

По вопросу налогообложения НДС сумм целевого финансирования ВАС РФ поддержал налоговые органы.

Ситуация
Налогоплательщиком – учреждением, осуществляющим деятельность по обслуживанию населения в сфере жилищно-коммунальных услуг и выполняющим функции уполномоченного органа местного самоуправления, не включались в налоговую базу для исчисления НДС пять процентов от стоимости оказанных услуг в связи с тем, что администрацией города утвержден норматив на содержание учреждения в размере пяти процентов от стоимости всех видов жилищно-коммунальных услуг.

Позиция налогоплательщика
Утвержденный норматив в размере пяти процентов от стоимости всех видов жилищно-коммунальных услуг является целевым бюджетным финансированием, не подлежащим включению в налоговую базу для исчисления налога на добавленную стоимость.

Позиция налогового органа
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

В рамках выполнения уставной деятельности налогоплательщик заключает с организациями договоры на получение тепловой энергии, газа, воды, электроэнергии, на содержание и ремонт жилищного фонда и объектов инженерной инфраструктуры.

Жилищный кодекс РФ разграничивает плату за пользование жилым помещением (плату за наем), плату за услуги и работы по управлению многоквартирным домом, содержание и текущий ремонт общего имущества в многоквартирном доме, плату за коммунальные услуги. Плата за коммунальные услуги включает в себя плату за холодное и горячее водоснабжение, водоотведение, электроснабжение, газоснабжение, отопление (пункт 4 статьи 154 ЖК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 157 ЖК РФ, размер платы за коммунальные услуги, предусмотренный частью 4 статьи 154 этого Кодекса, рассчитывается по тарифам, установленным органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления в порядке, определенном федеральным законом.

Исходя из подпункта 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ, не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость (освобождается от налогообложения) реализация на территории РФ услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности.

Из указанных положений Жилищного кодекса РФ и Налогового кодекса РФ следует, что освобождается от налогообложения только плата за пользование, то есть за наем жилого помещения.

Постановлением администрации города утвержден норматив на содержание налогоплательщика в размере пяти процентов от стоимости всех видов жилищно-коммунальных услуг, включенный в тарифы на коммунальные услуги, оказываемые населению.

Следовательно, получаемые налогоплательщиком от населения денежные средства представляют собой плату за коммунальные услуги, подлежащую включению в налоговую базу для исчисления налога на добавленную стоимость согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Оснований для признания указанных сумм в качестве средств целевого финансирования у судов не имелось, поскольку произведенные гражданами платежи не отвечают требованиям, установленным подпунктом 3 пункта 3 статьи 39 НК РФ.

Позиция налогового органа поддержана Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в Постановлении Президиума № 6244/07 от 9 октября 2007 г.

Налоговый Кодекс РФ не ставит возможность налоговых вычетов по НДС в зависимость от того, за счет каких средств – собственных или заемных – налогоплательщиком уплачен НДС контрагенту.

Ситуация
Налоговым органом не приняты к вычету заявленные налогоплательщиком суммы НДС, которые были оплачены контрагентам за счет заемных средств, не погашенных налогоплательщиком на момент составления декларации.

Позиция налогового органа
В данном случае расходы налогоплательщика не отвечают понятию реальных, а потому не могут служить доказательством фактической уплаты НДС обществом своим контрагентам. До погашения заемных средств налогоплательщик не вправе заявлять эту сумму к налоговому вычету.

Позиция налогоплательщика
Статьей 171 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно статье 172 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Денежные средства, полученные по договору займа, являлись собственностью налогоплательщика и он вправе был распоряжаться этими средствами по своему усмотрению.

Положения статей 171, 172 НК РФ не ставят право налогоплательщика на налоговый вычет в зависимость от того, за счет каких средств – собственных или заемных – уплачен НДС. Указанные статьи определяют иные условия, с которыми налоговое законодательство связывает право налогоплательщика на налоговый вычет. Соблюдение таких условий налогоплательщиком налоговым органом не оспаривается.

Позиция налогоплательщика поддержана Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в Постановлении Президиума № 3969/07 от 2 октября 2007 г.

Налогоплательщик при исчислении налога на прибыль имеет право учесть расходы, произведенные за счет средств, полученных в виде целевого финансирования, но по отдельной смете

Ситуация
Финансирование налогоплательщика – государственного учреждения производится за счет средств областного бюджета, доходов от основной и иной предусмотренной уставом деятельности, а также за счет добровольных пожертвований. Доходы учреждения от коммерческой деятельности перечисляются в областной бюджет и затем направляются учреждению в качестве средств дополнительного финансирования по отдельной смете.

Налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль в состав расходов включены затраты, произведенные за счет дополнительных средств, полученных из бюджета

Позиция налогового органа
Указанные средства являются средствами целевого финансирования, следовательно, произведенные за их счет расходы не подлежат учету при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

В пункте 2 статьи 321.1 НК РФ установлено, что в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.

Действия налогоплательщика нарушают также подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Позиция налогоплательщика
Статья 321.1 НК РФ не содержит запрета на включение в налоговую базу по налогу на прибыль тех расходов, которые хотя и финансируются из соответствующего бюджета, но выделяются по отдельной смете на финансирование расходов, связанных с коммерческой деятельностью.

В силу положений абзаца третьего пункта 1 статьи 321.1 НК РФ налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

То обстоятельство, что учреждение, действуя согласно статьям 41 и 42 Бюджетного кодекса РФ и соответствующего закона об областном бюджете, перечисляло средства в областной бюджет и затем получало их в качестве дополнительного финансирования, не освобождает его от обязанности по включению в налоговую базу по налогу на прибыль доходов от коммерческой деятельности и не лишает права учесть соответствующие расходы при исчислении налога на прибыль в силу требований главы 25 НК РФ.

Позиция налогоплательщика поддержана Высшим Арбитражным Судом РФ в Постановлении Президиума № 7657/07 от 16 октября 2007 г.

Налоговые органы не имеют права проводить проверку налогоплательщика – кредитной организации по вопросам соблюдения требований статей 46, 60, 76, 86 НК РФ

Ситуация
Налоговым органом принято решение о проведении выездной налоговой проверки налогоплательщика – коммерческого банка по вопросам правильности начисления, полноты и своевременности уплаты налогов, сборов и внесения других обязательных платежей в бюджет. В решении предусмотрено проведение проверки также по вопросам соблюдения кредитной организацией требований статей 46, 60, 76, 86 НК РФ.

Позиция налогового органа
Налоговые органы в силу положений статьи 7 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах в Российской Федерации» вправе производить проверку кредитных организаций по вопросам соблюдения ими требований статей 46, 60 76, 86 НК РФ. Кроме того, эти действия не нарушают прав и законных интересов банка.

Позиция налогоплательщика
Вопрос о соблюдении кредитной организацией положений статей 46, 60, 76, 86 НК РФ не может быть включен в план выездной налоговой проверки, поскольку статья 87 НК РФ предусматривает право инспекции проводить такую проверку только налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.

Согласно статье 30 НК РФ налоговые органы в Российской Федерации составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей.

Статьей 31 НК РФ определены права налоговых органов, в числе которых предусмотрено право проведения налоговых проверок в порядке, установленном Налоговым Кодексом.

Ни Налоговым кодексом Российской Федерации, ни Законом Российской Федерации «О налоговых органах в Российской Федерации» налоговым органам не предоставлено право проверять исполнение банками обязанностей, предусмотренных статьями 46, 60, 76, 86 НК РФ, путем проведения выездных налоговых проверок, поскольку в силу статей 87 — 89 НК РФ налоговые проверки проводятся только в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.

Проверка деятельности других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, может осуществляться другими методами, определенными законодательством о налогах и сборах.

Позиция налогоплательщика поддержана Высшим Арбитражным Судом в Постановлении Президиума № 1176/07 от 2 октября 2007 г.

Вся прибыль, полученная организацией, применяющей налоговую ставку по налогу на прибыль 0 процентов, является чистой прибылью, оставшейся в распоряжении налогоплательщика, и суммы, выплаченные организацией физическим лицам в качестве компенсаций, освобождаются от включения в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц

Ситуация
Организация является сельскохозяйственным товаропроизводителем, не перешедшим на уплату единого сельскохозяйственного налога, и применяет налоговую ставку по налогу на прибыль 0 процентов. Организация не включала в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц суммы, уплаченные за лечение своих сотрудников, суммы компенсации стоимости детских оздоровительных путевок, выданных работникам организации, а также стоимость продуктовых наборов, ежемесячно выдаваемых в натуральной форме бывшим сотрудникам общества (пенсионерам) в качестве социального обеспечения.

Согласно пункту 9 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплачиваемой работодателями своим работникам и (или) членам их семей, инвалидам, не работающим в данной организации, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, а также суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок для детей, не достигших возраста 16 лет, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, выплачиваемые за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций.

Пункт 10 статьи 217 НК РФ предусматривает освобождение от обложения налогом на доходы физических лиц сумм, уплаченных работодателями, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций, за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, родителей и детей, сумм, уплаченных общественными организациями инвалидов за лечение и медицинское обслуживание инвалидов при условии наличия у медицинских учреждений соответствующих лицензий, а также наличия документов, подтверждающих фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание.

Позиция налогового органа
Организация неправомерно не включала указанные суммы в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.

Тот факт, что организация в качестве сельскохозяйственного товаропроизводителя, не перешедшего на уплату единого сельскохозяйственного налога, применяет налоговую ставку по налогу на прибыль 0 процентов не свидетельствует, что вся полученная прибыль является чистой прибылью, оставшейся в распоряжении налогоплательщика, и суммы, выплаченные организацией физическим лицам в качестве компенсаций, освобождаются от включения в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.

Позиция налогового агента
Полученный организацией доход по итогам года облагается налогом на прибыль по ставке 0 процентов и по смыслу, придаваемому статьей 217 НК РФ, является прибылью организации после уплаты налога на прибыль.

Следовательно, вся полученная прибыль организации – налогового агента является прибылью после уплаты налога на прибыль.

Статьей 217 НК РФ определен перечень не подлежащих налогообложению доходов физических лиц, а не организаций работодателей. Таким образом, при применении норм, содержащихся в подпунктах 9 и 10 статьи 217 НК РФ, в зависимости от ставки налога на прибыль физические лица, работающие в организациях, применяющих ставку по налогу на прибыль 0 процентов, оказываются в неравном положении по отношению к физическим лицам, работающим в организациях, уплачивающих налог на прибыль по другой ставке, чем нарушается принцип всеобщности и равенства налогообложения, закрепленный в пункте 1 статьи 3 НК РФ.

Что касается стоимости продуктовых наборов, ежемесячно выдаваемых в натуральной форме бывшим сотрудникам общества (пенсионерам) в качестве социального обеспечения, то она также не подлежит включению в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц связи со следующим.

Статьей 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах.

Между тем в пункте 44 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» содержится следующее положение: при рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что предусмотренное статьей 123 НК РФ правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

Поскольку налоговый орган не представил доказательств наличия у налогового агента возможности при выдаче продуктовых наборов своим бывшим сотрудникам (пенсионерам) удержать с последних сумму налога, налоговым органом неправомерно по данному эпизоду взыскан штраф, установленный статьей 123 НК РФ.

Позиция основана на Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 5560/07 от 9 октября 2007 г.

Отсутствие документального подтверждения поступления в отчетном налоговом периоде части экспортной выручки само по себе не может служить основанием для отказа в применении налоговых вычетов по экспортным операциям, подтвержденным необходимыми документами

Ситуация
Налогоплательщиком в соответствии с контрактами, заключенными с иностранными организациями, в июне 2005 г. реализован и вывезен товар в таможенном режиме экспорта. В ноябре 2005 г. налогоплательщик одновременно с отдельной налоговой декларацией по налоговой ставке 0 процентов за июнь 2005 года представил в инспекцию необходимые документы, подтверждающие правомерность применения налоговой ставки, предусмотренные статьей 165 НК РФ, и заявил о возврате из бюджета сумм данного налога, уплаченных поставщикам материальных ресурсов, использованных при реализации товаров на экспорт.

Налоговый орган, отказывая в возмещении налога на добавленную стоимость, исходил из того, что отдельные представленные налогоплательщиком выписки банка о поступлении выручки от иностранного покупателя за реализованные товары не относятся к налоговому периоду, в котором заявлена налоговая ставка 0 процентов и применен налоговый вычет, поскольку получены за июль 2005 года.

Позиция налогового органа
Несоблюдение налогоплательщиком пункта 9 статьи 167 НК РФ, устанавливающего момент определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в таких случаях, препятствует получению им налоговых вычетов по спорной налоговой декларации.

Позиция налогоплательщика
Отсутствие документального подтверждения поступления в отчетном налоговом периоде части экспортной выручки само по себе не может служить основанием для отказа в применении налоговых вычетов по экспорту, подтвержденному необходимыми документами.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ обложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Необходимым условием этого является представление в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

В силу пункта 9 статьи 165 НК РФ документы (их копии), указанные в пунктах 1-4 этой статьи, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг), названных в подпунктах 1 - 3 и 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ, в срок не позднее 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов.

В соответствии с пунктом 9 статьи 167 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 — 3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, перечисленных в статье 165 НК РФ.

Следовательно, при представлении в налоговый орган в течение 180 дней полного пакета документов налогоплательщик вправе подать налоговую декларацию за тот период, в котором собраны документы, подтверждающие его право на применение налоговой ставки 0 процентов по экспортным операциям.

Пакет документов, относящихся к рассматриваемому налоговому периоду и подтверждающих обоснованность применения данной налоговой ставки, в полном объеме налогоплательщиком представлен в инспекцию одновременно с отдельной налоговой декларацией по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов 28.11.2005, то есть до истечения установленного Налоговым Кодексом РФ срока.

Позиция основана на Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 октября 2007 г. № 8631/07.

обзор подготовлен юридической компанией "Версия"