Логин или email Регистрация Пароль Я забыл пароль


Войти при помощи:

Аналитика / Налогообложение / Возврат товара: налоговый учет

Возврат товара: налоговый учет

Порядку организации налогового учета при возврате некондиционной продукции посвящена эта статья

30.10.2008
«Практическая бухгалтерия»
Автор: В. Лобанов, аудитор

Наиболее важным для бухгалтеров является процесс организации налогового учета ситуаций при возникновении претензий к качеству товаровсчет-фактуру, формируемые поставщиком.

Если указанные изменения будут внесены в отчетном периоде (квартале), следующем за отгрузкой, то последствия аналогичны рассмотренным в ситуации 2.

НДС. Налоговое законодательство не содержит запрета на принятие к вычету НДС в сумме меньшей той, что указана в счете-фактуре. Поэтому если поставщик своевременно не внес исправления в счет-фактуру, то «входящий» НДС подлежит вычету у покупателя в месяце оприходования товара на основании счета-фактуры, выписанного на полную стоимость товара, но в сумме меньшей, чем указанная в счете-фактуре. После внесения продавцом исправлений в счет-фактуру старый счет-фактура подлежит замене новым.

Для продавца ситуация аналогична по последствиям для целей исчисления налога на прибыль:

  • если продавец успел скорректировать счет-фактуру в налоговом периоде отгрузки товара, то налоговая база формируется так, как если бы цена на товар изначально была установлена со скидкой;
  • в противном случае налоговая декларация за период отгрузки корректируется в соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ (см. ситуацию 2).

Ситуация 2. Поставщик уменьшил стоимость следующей партии товара
Недостаток товара обнаружился после его приемки, на складе или в производстве, покупатель принял товар по полной стоимости, в следующем отчетном (налоговом) периоде была достигнута договоренность об уменьшении стоимости товара на 10%.
Первоначальная стоимость товара составила 10 млн руб., включая НДС, соответственно скорректированная стоимость - 9 млн руб., включая НДС.
В данном случае, поскольку первоначально покупатель и поставщик отражают в бухгалтерском и налоговом учете доходы и расходы без учета уменьшения цены товара, возникают дополнительные доходы и расходы в сумме корректировки.

Налог на прибыль. Возникшие расходы (для продавца) в сумме 1 млн рублей подлежат признанию в отчетном периоде (квартале) проведения корректировки цены. Основания для корректировки налоговой базы предыдущего отчетного периода отсутствуют (письмо Минфина России от 18 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/667).

Если покупатель в периоде поступления отразил товар по завышенной цене, то в отчетном периоде проведения корректировки он должен увеличить доход на сумму корректировки.

Необходимо отметить, что налоговики могут не согласиться с таким подходом и потребовать отразить корректировки в декларациях прошлого периода с начислением пеней. Вполне очевидно, что отстаивать свою позицию налогоплательщику придется в суде. Арбитражная практика по данному вопросу в настоящее время отсутствует. Основной аргумент в пользу налогоплательщика - наличие официальных разъяснений компетентного органа (Минфина России), освобождающее от необходимости уплаты пеней в силу пункта 8 статьи 75 Налогового кодекса.

НДС. Последствия уменьшения цены товара в рассматриваемой ситуации для покупателя аналогичны последствиям предоставления скидки с изменением цены товара (письмо Минфина России от 26 июля 2007 г. № 03-07-15/112). После поступления исправленного счета-фактуры от поставщика покупателю необходимо внести корректировки в книгу покупок и уточнить налоговую декларацию прошлого периода.

При этом существуют две альтернативные позиции по методике внесения корректировок.

Позиция 1. В дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором товар поступил, необходимо аннулировать первоначальный счет-фактуру, тем самым уменьшив налоговый вычет за этот период на общую сумму НДС по счету-фактуре (10 млн руб. × 18% = 1,8 млн руб.). Одновременно подается уточненная налоговая декларация за этот период с уменьшением НДС к вычету на общую сумму по счету-фактуре (1,8 млн руб.). Исправленный счет-фактура на сумму 9 млн рублей подлежит регистрации в книге покупок за период проведения корректировки цены, и соответственно НДС по этому счету в сумме 1,62 млн рублей будет учтен в декларации за данный период. В результате у налогоплательщика-покупателя возникнет недоимка по НДС с даты уплаты налога по первоначальной декларации до даты доплаты НДС по уточненной декларации (ст. 75 НК РФ).

Если следовать данной методологии, пени должны начисляться не с разницы в сумме НДС между первоначальной стоимостью и уточненной (1,8  лн руб. - 1,62 млн руб. = 0,18 млн руб.), а с полной суммы НДС по первоначальному счету-фактуре (1,8 млн руб.). Ведь счет-фактура аннулируется полностью. Кроме того, у налогоплательщика возникнет временное отвлечение денежных средств на уплату НДС в бюджет с даты доплаты НДС по уточненной декларации до даты фактического применения вычета НДС по исправленному счету-фактуре. Так как с 1 января 2008 года налоговым периодом по НДС является квартал, то период данного отвлечения может составить до трех месяцев.

Не трудно заметить, что указанный порядок является крайне невыгодным для налогоплательщиков. Однако, так как он соответствует положениям пункта 7 и раздела «Состав показателей дополнительного листа книги покупок» постановления Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914, налоговики применяют именно этот порядок (п. 1 письма счет-фактуру и занести отдельной строкой исправленный счет-фактуру. В таком случае уменьшение налогового вычета на сумму 0,18 млн рублей полностью отразится в уточненной декларации. На показатели декларации за налоговый период изменения цены указанная корректировка не повлияет. Пени будут начисляться только на недоимку по НДС в части уточнения цены (0,18 млн руб.), излишнего временного отвлечения денежных средств на восстановление НДС в полной сумме первоначального счета-фактуры не возникнет.

Эта позиция находит поддержку в сложившейся арбитражной практике (постановления ФАС Центрального округа от 18 января 2007 г. по делу № А64-1801/06-13, ФАС Северо-Западного округа от 9 марта 2007 г. по делу № А56-14267/2006, ФАС Северо-Кавказского округа от 22 февраля 2007 г. № Ф08-691/2007-289А по делу № А53-13506/ 2006-С6-27). При рассмотрении данных дел суды пришли к выводу, что указанная в счете-фактуре сумма НДС учитывается в целях исчисления налога в том периоде, к которому имеет отношение независимо от периода внесения изменений в счет-фактуру. При этом должны быть учтены правила, установленные статьей 172 Налогового кодекса. Существует также и схожее мнение Минфина России, отраженное в письме от 1 ноября 2006 г. № 03-04-10/18.

Таким образом, если рассмотрение вопроса перейдет в судебные инстанции, то в качестве дополнительного аргумента налогоплательщики могут использовать разъяснения компетентных органов, являющиеся обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, а также освобождающими от уплаты пеней (п. 8 ст. 75 и подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

У поставщика корректировка цены товара отражается в налоговом периоде его отгрузки. При этом в дополнительном листе книги продаж аннулируется первоначальный счет-фактура и регистрируется исправленный (п. 16 и раздел «Состав показателей дополнительного листа книги продаж» постановления Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914). На сумму уменьшения НДС, начисленного с продажной стоимости товара, уточняется налоговая декларация периода отгрузки товара.

Ситуация 3. Продавец возместит затраты
Недостаток товара обнаружился после его приемки (на складе), покупатель принял товар по полной стоимости, с условием о возмещении продавцом затрат покупателя на устранение недостатков товара. Брак был устранен с привлечением стороннего подрядчика.

Налог на прибыль. В данном случае фактическими затратами на приобретение товара является сумма, уплаченная поставщику. Затраты по устранению брака в силу норм статьи 475 ГК РФ несет поставщик, соответственно основания для корректировки первоначальной стоимости товаров у покупателя отсутствуют.

В части стоимости работ по устранению брака, выполненных покупателем и компенсируемых поставщиком, глава 25 позволяет не увеличивать налоговую базу только по имуществу (включая денежные средства), полученному в рамках посреднических договоров (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). Таким образом, в налоговой декларации по НДС. НДС со стоимости продукции начисляется у поставщика, вычитается у покупателя на основании счета-фактуры на общих основаниях и уточнению не подлежит.

НДС со стоимости выполненных подрядчиком работ подлежит вычету у покупателя на основании полученного от подрядчика счета-фактуры и начислению на основании выставленного им на продавца счета-фактуры. Основания для вычета - НДС уплачивается по работам, приобретенным при осуществлении облагаемых НДС операций (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

У поставщика НДС по компенсируемым им расходам по устранению брака подлежит вычету на общих основаниях по мере получения счета-фактуры от покупателя товара.

Недостатки выявлены после приемки товара

Теперь рассмотрим ситуации, когда недостатки товара обнаружены уже после его приемки на протяжении некоторого времени.

Ситуация 4. Поставщик устранит недостатки своими силами
Брак выявлен после приемки товара на складе. В этом же месяце была достигнута договоренность о безвозмездном устранении недостатков товара поставщиком. В следующем месяце брак был устранен собственными силами поставщика.

Налог на прибыль. В данном случае, как и в ситуации 3, затраты по устранению брака несет поставщик, соответственно основания для корректировки первоначальной стоимости товара у покупателя отсутствуют.

Затраты по устранению брака у поставщика уменьшают налоговую базу на основании подпункта 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

НДС. НДС, принятый к вычету у покупателя и начисленный у поставщика в части стоимости товара в месяце его поставки, уточнению не подлежит.

Ситуация 5. Замена товара
Покупатель выявил существенные, не подлежащие устранению недостатки товара после его поставки и выставил претензию поставщику. Поставщик признал данную претензию и заменил некачественный товар на новый.

Налог на прибыль. Так как покупатель в данном случае не расторгает договор поставки, отпуск бракованного товара со склада и получение взамен нового не приводит к реализации товаров. Обязательство покупателя перед поставщиком продолжает учитываться на балансе покупателя до и после замены товара на новый в неизменной сумме. Соответственно расходов и доходов для целей налогового учета у покупателя не возникает.

У поставщика расходы на выпуск продукции, передаваемой покупателю взамен бракованной, относятся по статье «потери от брака» (подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ). Данный вывод подтверждается постановлением ФАС Поволжского округа от 16 марта 2007 г. по делу № А57-10728/06-25. В ситуации, рассмотренной в постановлении, дополнительным аргументом в пользу налогоплательщика явился тот факт, что поставщику удалось доказать включение потерь от брака при планировании отпускной цены товара.

При этом сумма потерь от брака, принимаемых для целей налогообложения, должна быть уменьшена на стоимость возможного использования бракованных товаров (например, при их дальнейшем использовании в качестве сырья или материалов).

НДС. Для целей исчисления НДС выставление претензий по качеству товара, приобретенного для осуществления облагаемой НДС деятельности, не является основанием для восстановления НДС у покупателя (п. 3 ст. 170 НК РФ). Таким образом, НДС подлежит вычету в общеустановленном порядке в налоговом периоде первоначального поступления товара.

В аналогичном порядке факт выпуска бракованного товара и последующей его замены на качественный не является основанием для восстановления у поставщика входящего НДС по материалам (работам, услугам), использованным при производстве такого товара.

При этом в ряде случаев налоговики требуют от предприятий восстановить ранее принятый к вычету НДС в части приобретенных ресурсов (работ, услуг), использованных при производстве продукции, признанной впоследствии бракованной. Надо отметить, что данное требование может быть оспорено налогоплательщиком, так как требование о восстановлении НДС по бракованной продукции отсутствует в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса, содержащей исчерпывающий перечень случаев, при которых НДС подлежит восстановлению. Данная позиция нашла отражение в арбитражной практике (постановление Президиума ВАС от 11 ноября 2003 г. № 7473/03, постановление ФАС Московского округа от 4 сентября 2007 г. по делу № КА-А40/8980-07).

Операции по отгрузке бракованного товара со склада покупателя и отгрузке качественного товара со склада поставщика при замене товара НДС не облагаются, поскольку в рассматриваемой ситуации не приводят к переходу прав собственности на товар (не являются реализацией).

Ситуация 6. Возврат товара без дополнительных условий
Покупатель выявил существенные, не подлежащие устранению недостатки товара после его оприходования (на складе). В том же месяце стороны договорились считать договор поставки в части данного товара недействительным. Бракованный товар возвращен продавцу.

Налог на прибыль. При исчислении налога на прибыль у покупателя последствий не возникает, так как договор поставки в соответствии со статьей 475 Гражданского кодекса считается изначально не заключенным.

У продавца потери от брака уменьшают налоговую базу на тех же основаниях, что в ситуации 5.

НДС. У покупателя ранее принятый к вычету НДС по приобретенным ценностям подлежит восстановлению, так как не связан с операциями, облагаемыми НДС (товар не использован в производстве, а возвращен поставщику). При этом уточняется налоговая декларация периода отгрузки (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Операция по отгрузке бракованного товара со склада покупателя НДС не облагается, поскольку в рассматриваемой ситуации не приводит к переходу прав собственности на товар (не является реализацией).

У поставщика НДС, начисленный ранее к уплате при реализации бракованного товара, подлежит вычету в налоговом периоде, в котором произошел возврат товара (п. 5 ст. 171 НК РФ). НДС по материалам (работам, услугам), использованным поставщиком при производстве бракованного товара, восстановлению не подлежит. Основания аналогичны предыдущей ситуации.

Разместить:

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться