Аналитика / Налогообложение / Минфин и “офшоры” Кипр и Мальта: Россия против ЕС и ее государств-членов?

Минфин и “офшоры” Кипр и Мальта: Россия против ЕС и ее государств-членов?

11.03.2008
Российский налоговый портал

«Не допускается устанавливать дифференцируемые ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала». (Абзац 2 п. 2 ст. 3 НК РФ)

Александр Сергеевич Захаров* - Alexander S. Zakharov

Партнер международной практики, Центр ЮСБ (г. Москва),

магистр международного и европейского права,

советник налоговой службы I ранга

Александр Сергеевич Чекалин - Alexander S. Chekalin

Эксперт по международному праву, LLM (г. Москва

С 1 января 2008 года вступили в силу изменения в ст. 284 Налогового кодекса Российской Федерации, внесенные Федеральным законом от 16.05.2007 № 76-ФЗ. Основной новеллой данных изменений является возможность применения ставки 0 % к доходам в форме распределения дивидендов от иностранных компаний российским, при выполнении следующих обязательных условий:

1) получающая организация должна не менее 365 дней непрерывно владеть на праве собственности не менее чем пятидесятипроцентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение не менее 50% от общей суммы дивидендов, при условии, что стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством Российской Федерации в собственность вклада (доли) или депозитарных расписок превышает 500 млн. руб.; а также

2) государство учреждения распределяющей дивиденды организации не должно быть включено в перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации 13 ноября 2007 года Минфин России впервые утвердил приказом[1] 108н Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны).

Самым странным явилось, как для налогоплательщиков, так и для признанных экспертов в области международного налогообложения[2] то, что в этом Перечне фигурирует и два государства-члена[3] Европейских сообществ Республика Кипр (15 порядковый номер в Перечне) и Республика Мальта (23 порядковый номер в Перечне), которые хотя и обладают более низким налоговым бременем, чем Россия, но однозначно, не могут быть отнесены к офшорным юрисдикциям, согласно общеизвестным часто цитируемым критериям ОЭСР и ФАТФ, а теперь и Европейского Союза[4]. Выглядит настолько странным, как если бы в этот Перечень офшоров попала бы Федеративная Республика Германия или Ирландия, с размером ставки налогообложения прибыли компаний у Ирландии аналогичной на Кипре.

Кроме того, помимо того, что между Россией и Европейскими сообществами, которые составляют основу функционирования Европейского Союза, существует Соглашение о партнерстве и сотрудничестве, как Кипр, так и Мальта имеют с Россией соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на капитал и доходы, содержащие положения о запрете налоговой дискриминации[5].

Необходимо также заметить, что Россия Федеральным законом от 5.11.2004 № 130-ФЗ ратифицировала Протокол к Соглашению о партнерстве и сотрудничестве, учреждающему партнерство между Российской Федерацией, с одной стороны, и Европейскими сообществами и их государствами-членами, с другой стороны, учитывающий присоединение Чешской Республики, Эстонской Республики, Республики Кипр, Венгерской Республики, Латвийской Республики, Литовской Республики, Республики Мальта, Республики Польша, Республики Словения и Словацкой Республики к Европейскому Союзу

Целью данной статьи является проведение анализа включения Российской Федерацией в лице своего уполномоченного органа Министерства финансов Кипра и Мальты в список офшоров на предмет выполнения и соблюдение Россией своих международных обязательств из Соглашения о партнерстве и сотрудничестве между Российской Федерацией и Европейскими сообществами и соглашений с Кипром и Мальтой об избежании двойного налогообложения.

1. Налоговые и иные применимые положения Соглашения о партнерстве и сотрудничестве между Россией и ЕС 1994 года.

Налоговые положения Соглашения о партнерстве и сотрудничестве содержатся в основном в ст. 49, а также в ст. 58.

Согласно п. 1 ст. 49 национальным лицам стран-участниц гарантирован режим наиболее благоприятствуемой нации, т.е. запрещена любая дискриминация, которая не применяется «к налоговым льготам, которые Стороны предоставляют или предоставят в будущем на основе соглашений об избежании двойного налогообложения или других соглашений по налоговым вопросам».

Вместе с этим, п. 2 ст. 49 предусмотрено, что «ничто в настоящем разделе[6] или в разделе V[7] не должно истолковываться таким образом, чтобы препятствовать принятию или осуществлению Сторонами любой меры, имеющей своей целью предотвратить избежание или уклонение от налогов в соответствии с налоговыми положениями соглашений об избежании двойного налогообложения или других соглашений по налоговым вопросам, или внутреннего налогового законодательства». При этом положения п. 4 ст. 15 Конституции РФ и ст. 7 Налогового кодекса РФ предусматривают приоритет норм международных договоров перед нормами внутреннего законодательства РФ.

П. 3 ст. 49 установлено, что «ничто в настоящем разделе или разделе V не истолковывается как препятствующее России или государствам - членам в том, чтобы при применении соответствующих положений их налогового законодательства проводить различия между налогоплательщиками, которые не находятся в идентичной ситуации, в частности в том, что касается их местопребывания». В мировой практике это означает, что может применяться один общий налоговый режим для резидентов, а другой общий для нерезидентов.

Важно отметить, что ст.ст. 28-35 Главы II «Условия, затрагивающие учреждение и деятельность компаний» Раздела IV Соглашения о партнерстве и сотрудничестве предусматривают для компаний РФ и государств-членов ЕС «режим не менее благоприятный, чем предоставляемый любой третьей стране, в отношении условий, касающихся учреждения компаний на своих территориях» (ст. 28), а также «Стороны признают важность предоставления друг другу национального режима в отношении учреждения и, где это не предусматривается в настоящем Соглашении, деятельности компаний друг друга на их территориях и соглашаются рассмотреть возможность продвижения к этой цели на взаимоприемлемой основе и в свете любых рекомендаций Совета сотрудничества» (ст. 33).

Говоря о международных обязательствах России необходимо остановиться на соответствующих положениям раздела V «Платежи и капиталы», особенно интересными для настоящей статьи из которых являются положения статьи 52.

Пунктом 2 названной статьи «обеспечивается свободное движение капитала между резидентами России и Сообщества в форме прямых инвестиций, производимых в компании, созданной в соответствии с законами принимающей страны, и прямых инвестиций».

Согласно пункту 5 рассматриваемой статьи «после переходного периода в 5 лет с момента вступления[8] в силу настоящего Соглашения, Стороны не будут вводить любых новых ограничений на движение капитала и связанные с ним текущие платежи между резидентами Сообщества и России и не будут ужесточать существующие условия». Хотелось бы отметить, что введение рассматриваемого ограничения в отношении включения в Перечень офшоров Кипра и Мальты подпадает полностью именно под такой запрет.

Пунктом 8 ст. 52 опять же предусмотрено, что «стороны предоставят друг другу режим наиболее благоприятствуемой нации в отношении свободы осуществления текущих платежей и движения капитала и в отношении методов платежей».

Последней статьей в этом разделе, предусматривающей полномочия государств-участников в сфере налогообложения является ст. 58 «Поощрение и защита инвестиций», согласно которой одной из целей сотрудничества по поощрению и защите инвестиций, учитывая компетенцию[9] Сообществ и государств-членов ЕС, является«заключение, при необходимости, между Россией и государствами-членами соглашений об избежании двойного налогообложения»

2. Соглашение[10] между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал 1998 года.

Необходимо отметить, что уже с 29.10.1982 между СССР и Кипром существовало и действовало Соглашение об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, которое содержало также как и действующее необходимые положения для защиты государственного фискального суверенитета, ст. 15 «Избежание налоговой дискриминации» и ст. 17 «Обмен информацией». Такое положение вещей, свидетельствует, что уже тогда СССР был сильно заинтересован в существовании таких налоговых договоренностей с широко известным во всем мире в то время налоговым офшором Республикой Кипр, который просуществовал в таком режиме с 1977 года по 2004 год[11]. Важно отметить, что социалистической форме собственности было очень интересна возможность использования механизмов конфиденциального владения активами по английскому праву[12].

В отличие от положения ст. 15 Соглашения с СССР, которая запрещала в основном дискриминацию граждан, конечно, в СССР компании и предприятия представляли собой часть социалистической собственности, ст. 24 действующего Соглашения «Недискриминация» между Россией и Кипром в п. 1 прямо запрещает налоговую дискриминацию национальных лицам России и Кипра, к которым относятся и физические и юридические лица.

Кроме того, п. 4 ст. 24 действующего Соглашения предусмотрено, что «предприятия одного Договаривающегося государства, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит или контролируется одним или несколькими резидентами другого Договаривающегося государства, не должны подлежать в первом упомянутом государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия первого упомянутого государства».

Письмом[13] Минфина России от 29.12.2005 № 03-08-05 было дано разъяснение о применение положений Соглашения в отношении налогообложения дивидендов.

«Согласно подпункту а) пункта 2 статьи 10 Соглашения дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в первом упомянутом Государстве в размере, не превышающем 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании сумму, эквивалентную не менее 100 000 долларов США.

Компетентными органами России и Кипра согласовано[14], что указанное условие должно быть соблюдено на момент первоначального осуществления инвестиций и не подлежит ежегодному перерасчету на момент выплаты дивидендов. Также согласовано, что размер инвестиции определяется суммой, фактически заплаченной на дату приобретения акций или других прав на участие в прибыли, при соблюдении принципа использования рыночных цен между независимыми участниками сделки, то есть подразумевается, что размер каждой инвестиции определяется на момент ее фактического осуществления и не подлежит последующему пересчету (например, в связи с колебаниями биржевого или валютного курса), а нормы подпункта а) пункта 2 статьи 10 подлежат применению с момента, когда общая сумма вложения в капитал компании составит 100 000 долларов США.

Также согласовано, что «прямое вложение» подразумевает как приобретение акций при первичной или последующих эмиссиях, так и при покупке акций на рынке ценных бумаг или непосредственно у их предыдущего владельца. При этом критерий «100.000 долларов США» применяется непосредственно к каждой отдельной компании без учета взаимоотношений между материнской и дочерней компаниями».

Другим письмом[15] Минфина России от 18.05.2007 № 03-08-05 было разъяснено, что срок владения акциями кипрской компании не влияет на применение пониженной ставки в 5 % к выплате дивидендов, установленной Соглашением с Республикой Кипр, поскольку в Соглашении отсутствует такое ограничение.

Ст. 26 «Обмен информацией» и ст. 27 «Помощь в сборе налогов» действующего Соглашения между Россией и Кипром предоставляет достаточные и законные возможности для целей налогообложения также, вместе с этим для получения информации или содействия в сборе налогов у заинтересованной стороны должны быть законные и обоснованные основания, признаваемые таковыми не только запрашивающей стороной (п. 4 ст. 27).

3.Конвенция[16] между Правительством Российской Федерации и Правительством Мальты об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения в отношении налогов на доходы 2000 года.

Республика Мальта не пользовалась такой популярностью и в СССР и в России, как Кипр, в этой связи единственное международное налоговое соглашение до сих пор не ратифицировано.

Однако, данная Конвенция содержит также ст. 23 «Недискриминация», ст. 25 «Обмен информацией», положение которых полностью в соответствии с концепцией, предусмотренной модельной конвенцией ОЭСР 1977 года, обеспечивают надлежащий уровень налогового контроля и обеспечивают эффективный уровень трансграничного налогообложения доходов.

Выводы.

Учитывая вышеизложенное, полагаем, что Республика Кипр и Республика Мальта должны быть исключены Министерством финансов Российской Федерации из рассматриваемого Перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны), с момента утверждения данного Перечня приказом и регистрации в Минюсте России. В противном случае, такое отнесение названных государств к офшорам и невозможность применения их компаниями ставки 0 % в отношении выплаты дивидендов по сравнению с компаниями из других государств-членов ЕС, может быть признано европейскими партнерами (ЕС и государствами-членами) незаконным и необоснованным ограничением передвижения капитала в контексте положений Соглашения о партнерстве и сотрудничестве между Россией и ЕС, а самими государствами-членами ЕС, Кипром и Мальтой, нарушением положений о недискриминации соответствующих соглашений об избежании двойного налогообложения. Нельзя, конечно, исключать, что Мальта и Кипр были включены в Перечень просто по недоразумению, случайно.

В отношении Кипра, поскольку Конвенция с Мальтой еще не ратифицирована, возможно, также ожидать обращения заинтересованных налогоплательщиков в судебные инстанции с целью признания включения Республики Кипр в Перечень офшоров несоответствующим положениям о недискриминации Соглашения об избежании двойного налогообложения, что, конечно же, не исключает защиты интересов частных лиц по Соглашению о партнерстве и сотрудничестве[17], как в отношении Кипра, так и Мальты.

*> a.zakharov@mail.ru; сайт Захарова А.С.: www.zakon1.ru

[1]> Приказ Минфина России от 13.11.2007 № 108н, зарегистрирован в Минюсте России 3.12.2007 № 10598

[2]> Минфин назвал офшоры поименно. Получить из них дивиденды без налогов не удастся // >Газета «Коммерсантъ» № 227(3803) от 10.12.2007 >

[3]> Республика Кипр и Республика Мальта стали членами ЕС в 2004 году. См. Захаров А.С., Налоговое право ЕС после Лиссабонского договора 2007 года // Налоговая политика и практика, 2008, № 2, С. 25.

[4]> Code of Conduct for business taxation (OJ 98/C 2/01 6.1.98) текст доступен: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/COC_EN.pdfPress Release: Brussels (29-02-2000) – Nr: 4901/99, Code of Conduct (Business Taxation) / Primarolo Group; http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/primarolo_en.pdf- по этому адресу можно скачать текст доклада Группы высокого уровня о пагубных налоговых режимах в ЕС от 29.02.2000.

[5]> См. подробно Баев С.А., Актуальные вопросы применения недискриминационного налогового режима // Российская юстиция. № 5>, 2005, С. 62-67

[6]> Раздел IV «Положения о предпринимательской деятельности и инвестициях» Соглашения о партнерстве и сотрудничестве между РФ и ЕС.

[7]> Раздел V «Платежи и капиталы» Соглашения о партнерстве и сотрудничестве между РФ и ЕС.

[8]> 1 декабря 1997 года Соглашение вступило в силу.

[9]> Ст.ст. 56-60 Договора о Европейском сообществе 1957 года (Римский договор).

[10]> Подписано в г. Никосия, Республика Кипр 5.12.1998.

[11]> Законом Республики Кипр 1977 года «О подоходном налоге» было предоставлено полное освобождение от налогообложения доходов международным бизнес компаниям, зарегистрированным на Кипре, но ведущим деятельность за ее пределами, и получающим доходы от источников за пределами Республики. Указанный Закон был отменен и заменен Законом Республики Кипр 2002 года «О подоходном налоге» при подготовке к вступлению Кипра в ЕС.

[12]> Например, институт «номинального владения» и «траст».

[13]> С письмом можно ознакомиться: http://www.klerk.ru/news/?43788

[14]> Интересным моментом является механизм такого согласования, здесь встает вопрос о законности таких критериев, при отсутствии опубликования такого совместного заявления в соответствии с п. 3 ст. 15 Конституции РФ.

[15]> С письмом можно ознакомиться: http://www.taxpravo.ru/legislation/letter/article297738

[16]> Подписано в г. Москва, Россия, 15.12.2000.

[17]> П.А. Калиниченко, Применение Соглашения о партнерстве и сотрудничестве между РФ и ЕС в российских судах // ЗАКОН, № 11, Ноябрь 2007, С. 225.