Логин или email Регистрация Пароль Я забыл пароль


Войти при помощи:

Узнайте самые значимые изменения в работе бухгалтеров в 2019 году

практические решения для работы, советы по применению законодательства и кейсы по проверкам и отчетности от лучших спикеров ИРСОТ

Главная неделя для главбуха
   
График мероприятий

Аналитика / Налогообложение / Реализация предприятия как хозяйственного комплекса

Реализация предприятия как хозяйственного комплекса

Приобрести или продать целое предприятие в настоящее время не представляет особого труда: есть спрос и есть предложение. Однако сама процедура такой сделки может вызвать затруднения как у покупателя, так и продавца. Сделка, предметом которой является купля-продажа предприятия как хозяйственного комплекса, имеет свои юридические и бухгалтерские особенности. Именно об этих особенностях и пойдет речь в настоящей статье./специально для банкир.ру Леонид Сомов, налоговый консультант/

18.11.2003

Реализация предприятия как хозяйственного комплекса

Приобрести или продать целое предприятие в настоящее время не представляет особого труда: есть спрос и есть предложение. Однако сама процедура такой сделки может вызвать затруднения как у покупателя, так и продавца. Сделка, предметом которой является купля-продажа предприятия как хозяйственного комплекса, имеет свои юридические и бухгалтерские особенности. Именно об этих особенностях и пойдет речь в настоящей статье.

Прежде всего обратимся к законодательству, которое регулирует куплю-продажу хозяйственных комплексов. Таковым является гражданское законодательство, в частности – Гражданский кодекс РФ..

В соответствии со ст. 132 Гражданского Кодекса РФ (далее – ГК РФ) предприятием как объектом прав признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. В свою очередь как имущественный комплекс предприятие признается недвижимостью.

В соответствии с пунктом 2 той же статьи в состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания) и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.

Реализация предприятия как имущественного комплекса попадает в гражданском законодательстве под понятие «купля-продажа» и регулируется ст. 559-566 30 ГК РФ (Параграф 8 «Продажа предприятия»).

Для того, чтобы продать-купить предприятие, необходимо заключить соответствующий гражданско-правовой договор, по которому продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам. К таким правам в частности относятся права продавца, полученные им на основании разрешения (лицензии) на занятие соответствующей деятельностью, если иное не установлено законом или иными правовыми актами. Дело в том, что лицензии на осуществление деятельности получает не само предприятие, а его владелец, который это право не теряет с продажей предприятия, но в то же время и передать такое право новому владельцу предприятия продавец не может.

Передача покупателю в составе предприятия обязательств, исполнение которых покупателем невозможно при отсутствии у него необходимого разрешения (лицензии), не освобождает продавца от соответствующих обязательств перед кредиторами. За неисполнение таких обязательств продавец и покупатель несут перед кредиторами солидарную ответственность.

Права на фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и другие средства индивидуализации продавца и его товаров, работ или услуг, а также принадлежащие ему права использования таких средств индивидуализации переходят к покупателю, если иное не предусмотрено договором.

Договор купли-продажи предприятия как имущественного комплекса подлежит государственной регистрации. При этом такой договор заключается только в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами как это предусмотрено п. 2 ст. 434 ГК РФ, с обязательным приложением к нему следующих документов:

- акта инвентаризации;

- бухгалтерского баланса;

- заключения независимого аудитора о составе и стоимости предприятия;

- перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.

Если форма договора не соблюдена, то такой договор признается недействительным и не подлежит исполнению. Договор продажи предприятия считается заключенным с момента его государственной регистрации. Такая регистрация осуществляется в соответствии с требованиями Федерального закона РФ от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимость и сделок с ним».

Состав и стоимость продаваемого предприятия определяются в договоре продажи предприятия на основе полной инвентаризации предприятия, проводимой в соответствии с установленными правилами такой инвентаризации.

До подписания договора продажи предприятия должны быть составлены и рассмотрены сторонами: акт инвентаризации, бухгалтерский баланс, заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия, а также перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований. Имущество, права и обязанности, указанные в названных документах, подлежат передаче продавцом покупателю, если иное не установлено соглашением сторон или законодательным актом.

При продаже предприятия как имущественного комплекса, то есть при смене собственника предприятия, необходимо учесть права кредиторов по тем обязательствам, которые включены в состав продаваемого предприятия.

В соответствии со ст. 562 ГК РФ до передачи предприятия покупателю необходимо письменно известить кредиторов о продаже предприятия. При этом не важно, кто конкретно уведомит об этом кредиторов – продавец или покупатель.

Кредитор, который письменно не сообщил продавцу или покупателю о своем согласии на перевод долга, вправе в течение трех месяцев со дня получения уведомления о продаже предприятия потребовать либо прекращения или досрочного исполнения обязательства и возмещения продавцом причиненных этим убытков, либо признания договора продажи предприятия недействительным полностью или в соответствующей части.

Кредитор, который не был уведомлен о продаже предприятия в соответствующем порядке, может предъявить иск об удовлетворении своих законных требований в течение года со дня, когда он узнал или должен был узнать о передаче предприятия продавцом покупателю.

После передачи предприятия покупателю продавец и покупатель несут солидарную ответственность по включенным в состав переданного предприятия долгам, которые были переведены на покупателя без согласия кредитора.

Теперь рассмотрим саму процедуру передачи предприятия.

Передача предприятия продавцом покупателю осуществляется по передаточному акту, в котором указываются данные о составе предприятия и об уведомлении кредиторов о продаже предприятия, а также сведения о выявленных недостатках переданного имущества и перечень имущества, обязанности по передаче которого не исполнены продавцом ввиду его утраты.

Подготовка предприятия к передаче, включая составление и представление на подписание передаточного акта, является обязанностью продавца и осуществляется за его счет, если иное не предусмотрено договором.

Предприятие считается переданным покупателю со дня подписания передаточного акта обеими сторонами.

С этого момента на покупателя переходит риск случайной гибели или случайного повреждения имущества, переданного в составе предприятия.

Однако факт передачи предприятия покупателю ещё дает ему право собственности на это предприятие. Право собственности на предприятие переходит к покупателю с момента государственной регистрации этого права.

Если иное не предусмотрено договором продажи предприятия, право собственности на предприятие переходит к покупателю и подлежит государственной регистрации непосредственно после передачи предприятия покупателю.

В случаях, когда договором предусмотрено сохранение за продавцом права собственности на предприятие, переданное покупателю, до оплаты предприятия или до наступления иных обстоятельств, покупатель вправе до перехода к нему права собственности распоряжаться имуществом и правами, входящими в состав переданного предприятия, в той мере, в какой это необходимо для целей, для которых предприятие было приобретено.

Гражданское законодательство регулирует и те ситуации, когда передаваемое предприятие имеет недостатки.

Последствия передачи продавцом и принятия покупателем по передаточному акту предприятия, состав которого не соответствует предусмотренному договором продажи предприятия, в том числе в отношении качества переданного имущества, определяются на основании правил, предусмотренных статьями 460 - 462, 466, 469, 475, 479 ГК РФ. Эти статьи устанавливают общие положения о купле-продаже: обязанность продавца передать товар свободным от прав третьих лиц, ответственность продавца в случае изъятия товара у покупателя третьими лицами, последствия нарушения условия о количестве продаваемого товара, обязанность продавца передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи, последствия передачи товара ненадлежащего качества и пр.

В случае, когда предприятие передано и принято по передаточному акту, в котором указаны сведения о выявленных недостатках предприятия и об утраченном имуществе покупатель вправе требовать соответствующего уменьшения покупной цены предприятия, если право на предъявление в таких случаях иных требований не предусмотрено договором продажи предприятия.

Покупатель вправе требовать уменьшения покупной цены в случае передачи ему в составе предприятия долгов (обязательств) продавца, которые не были указаны в договоре продажи предприятия или передаточном акте, если продавец не докажет, что покупатель знал о таких долгах (обязательствах) во время заключения договора и передачи предприятия.

Продавец в случае получения уведомления покупателя о недостатках имущества, переданного в составе предприятия, или отсутствия в этом составе отдельных видов имущества, подлежащих передаче, может без промедления заменить имущество ненадлежащего качества или предоставить покупателю недостающее имущество.

Покупатель вправе в судебном порядке требовать расторжения или изменения договора продажи предприятия и возвращения того, что исполнено сторонами по договору, если установлено, что предприятие ввиду недостатков, за которые продавец отвечает, не пригодно для целей, названных в договоре продажи, и эти недостатки не устранены продавцом на условиях, в порядке и в сроки, которые установлены в соответствии с настоящим Кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором, либо устранение таких недостатков невозможно.

В заключении скажем несколько слов о применении к договору продажи предприятия правил о последствиях недействительности сделок и об изменении или о расторжении договора

Правила ГК РФ о последствиях недействительности сделок и об изменении или о расторжении договора купли-продажи, предусматривающие возврат или взыскание в натуре полученного по договору с одной стороны или с обеих сторон, применяются к договору продажи предприятия, если такие последствия существенно не нарушают права и охраняемые законом интересы кредиторов продавца и покупателя, других лиц и не противоречат общественным интересам.

Бухгалтерский учет

Если говорить о сложностях бухгалтерского учета у покупателя в предприятия как хозяйственного комплекса, то здесь наибольшее количество вопросов вызывает именно учет деловой репутации предприятия как одного из нематериальных активов.

Объектом бухгалтерского учета деловая репутация становится при совершении сделки купли-продажи предприятия.

Согласно пункту 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16 октября 2000г. N 91н, деловая репутация приобретаемого предприятия относится к объектам нематериальных активов.

В бухгалтерском учете в соответствии с пунктом 27 ПБУ 14/2000 деловая репутация организации может определяться в виде разницы между покупной ценой организации, как приобретенного имущественного комплекса в целом и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. Положительная деловая репутация организации рассматривается как надбавка к цене, которую уплачивает покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывается в качестве отдельного инвентарного объекта нематериальных активов.

Согласно пункту 28 ПБУ 14/2000 положительная деловая репутация определяется расчетным путем, как превышение суммы, уплачиваемой продавцу за предприятие, над суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу предприятия на дату его покупки, и отражается по дебету счета 04 в корреспонденции с кредитом счета 76.

Отрицательная деловая репутация предприятия рассматривается как скидка с цены, предоставляемая продавцом покупателю в связи с отсутствием у продаваемого предприятия стабильных покупателей, репутации качества, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т. п. Она учитывается у покупателя как доходы будущих периодов и отражается по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 98 «Доходы будущих периодов».

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с приобретением предприятия как имущественного комплекса в целом, изложен в Письме Минфина России от 23 декабря 1992г. N 117 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий".

Пунктом 56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29 июля 1998г. № 34н, установлено, что приобретенная деловая репутация организации должна быть скорректирована в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации в соответствии с пунктом 29 ПБУ 14/2000 отражаются в бухучете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости, что отражается согласно Инструкции по применению Плана счетов ежемесячной записью по кредиту счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство.

Отрицательная деловая репутация равномерно списывается на финансовые результаты как операционные доходы (по аналогии с положительной) равными долями и отражается по дебету счет 98 в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы.

Пример.

Организация в 2003г. приобрела предприятие как имущественный комплекс. Балансовая стоимость активов предприятия (без НДС) составляет 836 000 руб. (в том числе ОС - 218 000 руб., НМА - 57 200 руб., материалы - 234 050 руб., готовая продукция - 243 000 руб., дебиторская задолженность - 83 750 руб.). Договорная цена приобретенного предприятия –1 248 000 руб., в том числе НДС 208 000 руб. (согласно сводному счету - фактуре). Расходы организации на государственную регистрацию права собственности на предприятие, а также договора купли - продажи предприятия составили 15 600 руб.

Содержание

операций

Дебет

Кредит

Сумма

(руб.)

Перечислены денежные средства за приобретаемое предприятие

76

51

1 248 000

Оплачена государственная регистрация права собственности на предприятие и договора купли-продажи

76

51

15 600

После получения свидетельства о государственной регистрации права собственности на предприятие

Отражены в составе прочих внереализационных расходов расходы на регистрацию права собственности на предприятие и договора купли-продажи

91-2

76

15 600

Отражены вложения в приобретение предприятия

(1 248 000 – 208 000)

08-8

76

1 040 000

Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком

19

76

208 000

Приняты к учету объекты основных средств приобретенного предприятия

01

08-8

218 000

Приняты к учету объекты нематериальных активов приобретенного предприятия

04

08-8

57 200

Приняты к учету материалы приобретенного предприятия

10

08-8

234 050

Принята к учету готовая продукция приобретенного предприятия

43

08-8

243 000

Принята к учету дебиторская задолженность приобретенного предприятия

60, 62, 76

08-8

83 750

Принята к вычету сумма НДС по оплаченному и принятому к учету предприятию

68

19

208 000

Принята к учету в составе нематериальных активов положительная деловая репутация приобретенного предприятия

04

08-8

204 000

Налоговый учет

В целях налогообложения прибыли платежи за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество согласно подпункту 40 пункта 1 статьи 264 НК РФ включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Для целей налогообложения прибыли положительная деловая репутация не входит в состав нематериальных активов и 25 глава НК РФ не предусматривает положительную деловую репутацию в качестве отдельного объекта налогового учета. Но поскольку сумма фактических расходов организации по приобретению предприятия как имущественного комплекса превышает балансовую стоимость всех его активов, возникшая сумма превышения в целях налогообложения прибыли может быть учтена в стоимости приобретенных активов пропорционально их стоимости в общей сумме расходов, произведенных организацией.

В рассмотренном нами примере в составе активов предприятия приобретена дебиторская задолженность. Так как стоимость приобретаемой дебиторской задолженности не может быть увеличена, сумма превышения должна быть распределена между приобретенными основными средствами, нематериальными активами, материальными запасами, готовой продукцией.

Стоимость приобретенных активов в бухучете:

• основные средства - 218 000 руб.;

• нематериальные активы - 57 200 руб.;

• материалы - 234 050 руб.;

• готовая продукция - 243 000 руб.

Подлежащая распределению сумма (положительная деловая репутация) 204 000 руб., таким образом, в целях налогового учета стоимость активов будет равна:

• основные средства – 277 119 руб.;

• нематериальные активы – 72 712 руб.;

• материалы – 297 521 руб.;

• готовая продукция – 308 898 руб.

Из приведенного расчета видно, что стоимость активов, приобретенных в составе предприятия как имущественного комплекса, в целях бухгалтерского и налогового учета различна, соответственно будут различны и суммы расходов организации, формирующих бухгалтерскую прибыль и прибыль в целях налогообложения. Разница между бухгалтерской прибылью и прибылью налогооблагаемой в бухгалтерском учете подлежит отражению в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19 ноября 2002г. № 114н.

Леонид Сомов, налоговый консультант.

Разместить:

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться