Налогообложение операций по привлечению и размещению денежных средств

Очевидно, большинство банков будет определять доходы и расходы по методу начислений.

Поскольку п. 6 ст. 250 проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, отнесены к внереализационным доходам, то рассмотрим порядок учета процентных доходов и расходов при этом методе.

Согласно п. 1 ст. 271 'Порядок признания доходов при методе начисления':

1. В целях настоящей главы доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Процентные доходы определяются для целей налогообложения в соответствии с пп. 3 п. 4 ст. 271:

Итак, датой получения процентных доходов признается дата, определенная условиями договоров (либо дата решения суда), но с учетом положений п. 6 ст. 271. Таким образом, устанавливается приоритет норм п. 6. Рассмотрим, какие правила устанавливает этот пункт.

Какие могут существовать договоры, аналогичные кредитному? Поскольку кредитный договор характеризуется целым рядом условий, и одним из основных является то, что кредит может выдать только организация, которая имеет на такую деятельность соответствующую лицензию, т.е. кредитная организация, то из этого следует сделать вывод, что у кредитного договора не может существовать какого-либо аналога. Речь может идти только о разновидностях кредитных договоров. Например, межбанковский кредитный договор заключается между двумя кредитными организациями, т.е. между двумя субъектами, имеющими специальную правоспособность. Пожалуй, только межбанковский депозит, ввиду его незначительного отличия от межбанковского кредита, может считаться аналогичным договором. Видимо, и законодатели обратили на это внимание, и в готовящихся изменениях это предложение начинается так: 'По договорам займа и иным аналогичным договорам' что уже позволяет включить в категорию аналогичных договоров банковский кредит, товарный кредит, коммерческий кредит.

Положения п. 6 применяются к кредитным договорам, которые одновременно удовлетворяют следующим условиям:

- договор заключен на срок более одного отчетного (налогового) периода;

- не предусматривается равномерное распределение дохода, либо предусматривается неравномерное распределение дохода.

Что следует понимать под равномерным и неравномерным распределением дохода? Кодекс не дает четкого определения.

Можно высказать следующее предположение. В ст. 328 Кодекса есть норма, которая определяет, что 'по договорам сроком действия более одного отчетного периода и не предусматривающим ежеквартальную (ежемесячную) выплату процентов доход (расход) признается полученным (выплаченным) на последний день каждого отчетного периода либо на дату выплаты дохода по такому долговому обязательству, если такая выплата была осуществлена до даты окончания отчетного периода' . Из этого положения косвенно можно сделать вывод о том, что для целей 25-й главы под равномерным распределением дохода следует понимать ежеквартальную периодичность выплаты процентов в соответствии с установленной ставкой и фактическим временем пользования заемными средствами. Периодичность выплаты процентов может быть также ежемесячной. При более длительном периоде выплаты процентов, например раз в полгода или раз в год, для целей применения главы 25 НК РФ следует считать, что договор не предусматривает равномерного распределения дохода. Даже в том случае, если раз в полгода проценты выплачиваются исходя из установленной ставки и фактического времени пользования заемными средствами.

Итак, из ст. 271 следует, что:

• по кредитным договорам, которые заключены на срок свыше квартала и которые не предусматривают выплату заемщиком процентов с ежеквартальной периодичностью (или с ежемесячной), налогоплательщик-кредитная организация обязана самостоятельно начислить процентный доход и включать в расчет налогооблагаемой базы ежеквартально;
• по остальным кредитным договорам проценты начисляются и признаются полученными в соответствии с условиями договоров, т.е. на дату, установленную договором.

Также в соответствии с условиями договора начисляются проценты по договорам следующих видов: банковского счета, банковского вклада (депозита), корреспондентского счета, займа. При этом не имеет значения, предусматривается ли этими условиями равномерное распределение дохода в том смысле, как это понимается в ст. 328 Кодекса.

Тут сразу отметим противоречие, которое имеется между вышерассмотренными положениями ст. 271 и нормами ст. 328.

Порядок признания процентов в качестве доходов в ст. 328 упоминается не один раз. В частности, кроме вышеприведенной цитаты (второе предложение четвертого абзаца) в абзаце восьмом эта норма фактически дублируется:

Формулировка 'за предоставление в пользование денежных средств' позволяет требовать соответствующего порядка признания процентов полученными не только для кредитных договоров, но и для договоров займа, вклада, депозита и, возможно, по другим договорам, которые налоговые органы сочтут соответствующими данной формулировке.

При этом следует заметить, что нормы, содержащиеся в абзацах четвертом и восьмом ст. 328, противоречат не только положениям ст. 271, но и норме, содержащейся во втором предложении первого абзаца той же статьи:

Еще одно противоречие можно обнаружить по процентным доходам по договору банковского счета. Как упоминалось выше, ст. 271 предписывает признавать проценты полученными в соответствии с условиями договоров. Второй абзац ст. 328 устанавливает иное:

То есть фактически по кассовому методу.

Хотелось бы отметить, что ст. 328 странным образом не упоминает ничего о том, каким методом, начислений или кассовым, руководствуется налогоплательщик в своей налоговой Учетной политике и какие положения этой статьи он должен применять. При отсутствии такого указания следует признать, что данная статья содержит неясности.

В качестве дополнительной критики можно указать на еще одно упущение Кодекса: он не предусматривает случаев изменения процентной ставки в период действия договора. Как в этом случае быть с уже начисленными, но не полученными доходами, неясно.

Порядок признания процентных расходов при методе начисления определяется ст. 272 Кодекса. Она содержит во многом аналогичные ст. 271 нормы.

В частности, датой осуществления внереализационных расходов в соответствии с пп. 8 п. 7 признается:

Пункт 8 содержит норму, также во многом похожую на положения п. 6 ст. 271:

Однако есть и отличие, вызванное скорее всего ошибкой. Расходы определяются налогоплательщиком самостоятельно с другой периодичностью: ежемесячно, а не ежеквартально, как установлено для доходов.

В остальном правила начисления расходов те же, что и для доходов.

Также по кредитным договорам, которые заключены на срок свыше одного отчетного периода и не предусматривающим равномерную выплату процентов (либо предусматривающим неравномерную выплату), налогоплательщик должен самостоятельно начислять проценты с ежемесячной периодичностью и относить их на расходы.

По договорам, отличным от кредитных договоров, проценты следует начислять в соответствии с условиями, содержащимися в заключенных договорах.

Так же как и нормы ст. 271, вышеприведенные положения ст. 272 находятся в противоречии с положениями абзацев четвертого и восьмого ст. 328, поскольку последние относятся как к доходам, так и к расходам.

В соответствии со ст. 10 Федерального закона РФ N 110-ФЗ от 07.08.2001 г. по состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик, который переходит на признание доходов и расходов по методу начислений, обязан отразить в составе доходов внереализационные доходы, определенные в соответствии с требованиями, установленными 25-й главой, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

К сожалению, аналогичного указания относительно начисления налогоплательщиком, применяющим метод начисления, внереализационных расходов по состоянию на 1 января 2002 года ст. 10 не содержит.

В то же время к базе, которая определяется по состоянию на 1 января 2002 года, применяется порядок налогообложения, установленный главой 25 Кодекса.

Подобный дискриминационный подход особенно чувствительно скажется именно на банках, поскольку, согласно преобладающему мнению, процентные доходы и расходы по кредитным, депозитным договорам, договорам банковского счета носят именно внереализационный характер.

Какой может быть выход из этой ситуации? Налогоплательщик может самостоятельно классифицировать свои расходы. Такое право ему предоставляет п. 4 ст. 252 'Расходы. Группировка расходов.':

Поскольку, как обсуждалось выше, нельзя однозначно процентные расходы по различным договорам на привлечение денежных средств отнести ни к внереализационным, ни к расходам, связанным с реализацией, то банки могут самостоятельно определить, что они относятся именно к последним. В этом случае становится возможным начислить такие расходы по состоянию на 1 января 2002 года, как расходы, связанные с реализацией банковских услуг, и тем самым уменьшить налогооблагаемую базу.

Кстати, налогоплательщику право самостоятельно классифицировать доходы Кодексом не предоставлено.

Проценты начисляются в соответствии с правилами, установленными ст. 271 и 272. Поскольку положения ст. 328 находятся в противоречии с нормами ст. 271 и 272, налогоплательщик может толковать это противоречие в свою пользу, т.е. использовать те нормы, которые облегчают его бремя по уплате налогов.

В Кодексе отдельная статья посвящена особенностям отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам. Это статья 269.

В первом предложении п. 1 дается определение долговых обязательств для целей применения главы 25. Автор выше уже разбирал это определение. В качестве комментария можно заметить, что в других статьях Кодекса термин 'долговые обязательства' используется, как следует из контекста, в другом смысле.

Например, в ст. 291 к собственным долговым обязательствам банков причислены: облигации, депозитные или сберегательные сертификаты, векселя, займы или другие обязательства. Поскольку ст. 269 под долговыми обязательствами понимает заимствования различного вида, которые в Гражданском кодексе РФ определены в главе 42 'Заем и кредит', то сберегательные и депозитные сертификаты не могут относиться к долговым обязательствам, так как они удостоверяют вклад (депозит), которые не являются заимствованиями и относятся к другой главе ГК РФ (глава 44 'Банковский вклад').

Статья 269 определяет, что 'расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях' .

Здесь возникает один очень существенный вопрос: кем выданы долговые обязательства, на основе которых будет определяться средний уровень процентов? Самим банком-налогоплательщиком, другими банками в том же регионе, другими банками в России? Представляется, что законодатель должен был выразить свою волю более определенно.

Не исключено, что налоговыми органами будут использоваться данные, публикуемые в различных статистических сборниках по банковской деятельности. Однако автор полагает, что при отсутствии прямого указания в Кодексе на основе какой базы должен рассчитываться средний процент, налогоплательщик вправе использовать в качестве исходных данных процентные ставки по долговым обязательствам, выданным им самим.

Далее ст. 269 разъясняет, что 'под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки под аналогичные по качеству обеспечения и попадающие в ту же группу кредитного риска. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах'.

Хотелось бы отметить, что такие данные по долговым обязательствам, как качество обеспечения и группа кредитного риска, можно получить только в проверяемом банке-кредиторе. Однако речь идет о процентах уплаченных. Интересно, каким образом налоговые органы планируют проверить средний уровень процентов, в соответствии с требованиями Кодекса, если они проверяют банк (или предприятие), который является должником. Автору неизвестно, чтобы подобные данные по различным банкам публично обнародовались. Таким образом, банку-должнику эти данные также неизвестны и он лишен возможности правильно рассчитать проценты, которые можно отнести на расходы.

Все, что далее определяется в п. 1 ст. 269, может применяться только в том случае, если данные о качестве обеспечения и группе кредитного риска будут получены.

Определяется, что 'существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговому обязательству, выданному в том же квартале на сопоставимых условиях' .

Очевидно, что в понятие сопоставимых условий должно включаться и качество полученного обеспечения, а также другие факторы, которые влияют на группу кредитного риска.

Группу кредитного риска определяют только кредитные организации на основе нормативных актов Банка России. Предприятия и физические лица группу кредитного риска не определяют. Скажем, если банк приобретает вексель, то он производит классификацию ссудной задолженности в соответствии с Инструкцией БР N 62а. Но если предприятие покупает вексель у банка, то такая задолженность не классифицируется, поскольку у предприятий нет соответствующей инструкции.

Автор полагает, что при отсутствии необходимых данных, которые требуют положения ст. 269 Налогового кодекса, более применяемой окажется норма, прописанная в последнем абзаце п. 1:

Очевидно, вместо предлога 'на' перед цифрой 15 должен стоять предлог 'в'. С учетом этой оговорки данная норма скорее всего и будет применяться.

Из нее, в частности, следует, что уже не будет иметь значения, на какой срок и под какое обеспечение получен кредит (ведь речь идет о процентах уплаченных, которые возникают только по полученным заимствованиям).

Кроме этого, отметим такую деталь: если ставка рефинансирования применяется при оформлении рублевого долгового обязательства (что такое долговое обязательство, согласно Кодексу, см. выше), то ставка 15% применяется только по кредитам, выданным в иностранной валюте. Это значит, что займы, выданные в иностранной валюте, векселя, облигации, номинированные в иностранной валюте, под эту норму не попадают.

Что это, упущение? По-видимому, да. Но, пока такая норма в Кодексе существует, ею можно пользоваться.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий