Логин или email Регистрация Пароль Я забыл пароль


Войти при помощи:

Узнайте самые значимые изменения в работе бухгалтеров в 2019 году

практические решения для работы, советы по применению законодательства и кейсы по проверкам и отчетности от лучших спикеров ИРСОТ

Главная неделя для главбуха
   
График мероприятий

Аналитика / Налогообложение / Отдельные аспекты правового регулирования отношений по уплате земельного налога

Отдельные аспекты правового регулирования отношений по уплате земельного налога

О земельном налоге. /Алексей Сухоруков, юрист Консалтинговой группы "УралИНКО"/

09.10.2003

Основными нормативными актами, регулирующими отношения по уплате земельного налога являются: Закон РФ «О плате за землю» от 11.10.1991 г. № 1738-1, а также Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27.12.1991 г. № 2118-1.

 

Целью настоящей работы является анализ новелл действующего законодательства, регулирующего отношения по уплате земельного налога, с точки зрения выявления существующих противоречий в правовом регулировании, означающих в первую очередь реальную возможность для снижения платежей по земельному налогу для различных категорий налогоплательщиков. Учитывая, что наиболее многочисленными являются плательщики земельного налога в отношении земель несельскохозяйственного назначения – акцент в настоящей работе делается именно на нормативное регулирование отношений по уплате налога именно за земли несельскохозяйственного назначения.

С учетом указанного обстоятельства, настоящая работа не претендует на полный и всесторонний анализ действующего законодательства, ограничивая круг исследуемых отношений лишь рядом направлений, направленных на достижение цели указанной выше.

Направления же эти следующие:

-        анализ норм, связанных с установлением земельного налога;

-        анализ норм, связанных с определением объекта налогообложения;

-        анализ норм, связанных с установлением ставок земельного налога;

-        анализ норм, связанных с установлением отдельных льгот по уплате земельного налога.

 

Анализ норм, связанных с установлением земельного налога

            В соответствии с пп. б) п. 1 ст. 21 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ», земельный налог относится к числу местных налогов.

При этом, п. 2 ст. 21 указанного закона установлено, что налоги, указанные в подпунктах «а» - «в»[1] пункта 1 настоящей статьи, устанавливаются законодательными актами Российской Федерации и взимаются на всей ее территории. При этом конкретные ставки этих налогов определяются законодательными актами республик в составе Российской Федерации или решениями органов государственной власти краев, областей, автономной области, автономных округов, районов, городов и иных административно- территориальных образований, если иное не предусмотрено законодательным актом Российской Федерации.

            В соответствии со ст. 8 Закона РФ «О плате за землю», налог за городские (поселковые) земли устанавливается на основе средних ставок согласно приложению 2 к закону[2]; средние ставки налога дифференцируются по местоположению и зонам различной градостроительной ценности территории органами местного самоуправления.

            В соответствии со ст. 13 Закона РФ «О плате за землю», органы законодательной (представительной власти) субъектов РФ имеют право устанавливать дополнительные льготы по земельному налогу в пределах сумм налога, находящихся в распоряжении субъекта РФ; в соответствии со ст. 14 Закона РФ «О плате за землю», органы  местного самоуправления также имеют право на установление льгот по земельному налогу, и также в пределах сумм налога, находящихся в распоряжении соответствующего органа местного самоуправления.

            Таким образом, федеральный законодатель указывает на наличие трех уровней регулирования отношений по установлению и уплате земельного налога: федеральный уровень, уровень субъекта РФ, и уровень органа местного самоуправления.

 

            Наиболее интересным в рассматриваемом аспекте представляется вопрос, заключающийся в очевидной коллизии нормы п. 2 ст. 21 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ», предоставляющей субъекту РФ право на установление конкретных ставок земельного налога, и норм ст. 8 Закона РФ «О плате за землю», в которой соответствующее право субъекта РФ на установление ставок налога на земли несельскохозяйственного назначения не подтверждается. Т.е. на примитивном уровне, эту коллизию можно сформулировать в виде отдельного вопроса: вправе ли субъект РФ принимать нормативные акты, направленные на установление ставки земельного налога в отношении земель несельскохозяйственного назначения?

            Вопрос не так прост, как хотелось бы. И очевидная его сложность заключается в том, что Закон РФ «О плате за землю» является актом более ранним, нежели Закон РФ «Об основах налоговой системы в РФ». Т.е., казалось бы, по общему правилу, следовало бы сделать вывод, заключающийся в том, что прямому применению подлежит норма, принятая позднее, т.е. именно норма п. 2 ст. 21 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» – результатом чего было бы подтверждение права субъекта РФ на установление ставок земельного налога в отношении земель несельскохозяйственного назначения.

            Представляется, однако, что такой вывод неверен, и вот почему:

            Первое: как уже отмечено в выше процитированном тексте п. 2 ст. 21 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» соответствующее правомочие субъекта РФ презюмируется при отсутствии иного установления в законодательном акта РФ (при этом, отсутствует указание на то, что соответствующий законодательный акт должен быть принят позднее принятия этой нормы закона). Иное установление же имеет место быть, и состоит оно именно в положениях ст. 8 Закона РФ «О плате за землю», которыми право на установление ставок налога за земли несельскохозяйственного назначения передано федеральному законодателю (через установление так называемых «средних» ставок налога), и органу местного самоуправления через установление ставок налога дифференцированных по местоположению и зонам различной градостроительной ценности территории. Таким образом, субъект РФ не вправе устанавливать ставки налога за земли несельскохозяйственного назначения в силу прямого исключения, предусмотренного п. 2 ст. 21 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ».

            Второе: анализ иных норм Закона РФ «О плате за землю» показывает, что законодатель вполне осознанно вывел вопрос об установлении ставок налога за земли несельскохозяйственного назначения из компетенции субъекта РФ. Так, субъектом РФ предоставлено право по установлению ставок налога в отношении: земель, используемых в качестве оленьих пастбищ, и расположенных в районах проживания малочисленных народов Севера (ст. 3 Закона), а также в отношении земель, составляющих сельскохозяйственные угодья (ст. 5 Закона). Таким образом, федеральным законодателем в рассматриваемом аспекте реализован дифференцированный подход к предоставлению полномочий по установлению земельного налога различным уровням власти. Применительно к налогу за земли несельскохозяйственного назначения воля законодателя выражена таким образом, что вопросы по установлению ставок налога выведены из компетенции субъекта РФ и оставлены в компетенции федерального законодателя и органов местного самоуправления.

 

Подытоживая сказанное по рассматриваемому направлению можно смело делать вывод о том, что субъекты РФ не вправе устанавливать ставки налога за земли несельскохозяйственного назначения. Представляется, что такой вывод наиболее интересен будет тем налогоплательщикам, которые уплачивают земельный налог в субъектах РФ, установивших ставки налога выше, нежели те (средние ставки), которые установлены на федеральном уровне.

 

 

Анализ норм, связанных с определением объекта обложения земельным налогом

            В соответствии со ст. 7 Закона РФ «О плате за землю», налог на земли городов, рабочих, курортных и дачных поселков[3], взимается с лиц, имеющих в собственности, владении или пользовании земельные участки.

            Таким образом, объектом обложения земельным налогом является земельный участок (участки), которым налогоплательщик обладает на праве собственности, владения или пользования.

            И, казалось бы, на этом вопрос об объекте обложения земельным налогом мог бы быть закрыт, если бы не специальное положение ст. 15 Закона РФ «О плате за землю», согласно которому основанием для установления налога… является документ, удостоверяющий право собственности, владения или пользования… земельным участком.

            Таким образом, фактически федеральным законодателем введен дополнительный специальный критерий для определения объекта обложения земельным налогом, в соответствии с которым соответствующий земельный участок является объектом налогообложения, лишь при условии наличия на него соответствующего правоустанавливающего документа (свидетельства о праве).

 

            Учитывая сказанное, по мнению автора, использование лицом земельного участка в отсутствие правоустанавливающего документа на него (участок), означает, что соответствующий участок не составляет объекта налогообложения, и, следовательно, соответствующее лицо не несет обязанности по уплате земельного налога в отношении такого участка.

 

            Вместе с тем, необходимо учитывать существующую арбитражную практику по рассматриваемому вопросу, которая складывается не в пользу налогоплательщика в тех случаях, когда налогоплательщик, используя земельный участок не предпринимает никаких действий, направленных на оформление прав на землю[4]. По мнению автора, в рассматриваемых вопросах выводы Высшего арбитражного суда более чем спорны, однако, этими выводами арбитражная практика сформирована, и её, безусловно, следует принимать во внимание.

            Таким образом, исходя из действующего законодательства и существующей арбитражной практики, можно сделать вывод о том, что налогоплательщик не несет обязанности по уплате земельного налога в случаях отсутствия правоустанавливающего документа на земельный участок, но только при условии, что им каким-либо образом оформление прав на землю все-таки инициировалось.

 

 

Анализ норм, связанных с установлением ставок земельного налога

            Как уже отмечалось выше, установление ставок налога в отношении земель несельскохозяйственного назначения осуществляется двумя уровнями:

-        через установление средних ставок налога – федеральный уровень;

-        через установление ставок налога, дифференцированных по местоположению и зонам градостроительной ценности территории – уровень органа местного самоуправления.

Соответственно, и анализ норм, связанных с установлением ставок налога за земли несельскохозяйственного назначения в данной работе будет проводиться по двум названным направлением.

 

Анализ норм, устанавливающих средние ставки налога:

Изначально средние ставки земельного налога определены Законом РФ «О плате за землю», а именно по правилам, предусмотренным ст. 8 закона, через применение ставок, указанных в Приложении 2 к закону (таблицы 1,2,3 Приложения). При использовании применительно к конкретной территории средней ставки, указанной в таблице 1 Приложения 2 к закону и перемножении этой ставки на коэффициенты, указанные в таблицах 2,3 Приложения 2 к закону – и получится первоначальная средняя ставка налога за земли несельскохозяйственного назначения.

Однако, как известно, на протяжении ряда периодов, средняя ставка земельного налога увеличивалась в связи с принятием на федеральном уровне соответствующих нормативных актов. Проследить изменение средней ставки можно на основании таблицы, приводимой ниже:

Год

Ко-

эф.

Нормативный акт

Норма

1991

-

Закон РФ от 11.10.1991г. № 1738-1 «О плате за землю»

-

1994

50

ФЗ «О внесении изменений и дополнений в закон РСФСР «О плате за землю» от 09.08.1994 г. № 22-ФЗ

пп. а) п. 21 ст. 1 закона:

средние ставки земельного налога в городах и других населенных пунктах, приведенные в таблице 1, в 1994 году применяются с коэффициентом 50;

 

1995

2

Постановление Правительства РФ от 07.06.1995г. №562 «Об индексации ставок земельного налога в 1995 году»

п. 1 Постановления:

Применять в 1995 году установленные Федеральным законом "О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР "О плате за землю":

ставки земельного налога за другие[5] земли, исчисляемые в соответствии со статьями 6, 8, 9, 10, частью второй статьи 11 и частью третьей статьи 12 Закона Российской Федерации "О плате за землю" (с изменениями и дополнениями), - с коэффициентом 2.

 

1996

1,5

Постановление Правительства РФ от 03.03.1996г. №378 «Об индексации ставок земельного налога в 1996 году»

п. 1 Постановления:

Применять в 1996 году установленные на 1995 год ставки и средние размеры земельного налога с коэффициентом 1,5.

 

1997

2

ФЗ «О федеральном бюджете на 1997 год» от 26.02.1997 г. № 29-ФЗ

ст. 13 закона:

Установить, что ставки земельного налога, действовавшие в 1996 году, применяются в 1997 году для всех категорий земель с коэффициентом 2.

 

1998

1

ФЗ «О ставках земельного налога в 1998 году» от 28.10.1998 г. № 162-ФЗ[6]

ст. 1 закона:

Сохранить до 1 января 1999 года размер ставок земельного налога по всем категориям земель, установленных на 1997 год.

 

1999

2

ФЗ «О федеральном бюджете на 1999 год» от 22.02.1999 г. № 36-ФЗ

ст. 15 закона:

 Установить, что ставки земельного налога, действовавшие в 1996 году, применяются в 1997 году для всех категорий земель с коэффициентом 2.

 

2000

1,2

ФЗ «О федеральном бюджете на 2000 год» 31.12.1999 г. № 227-ФЗ

ст. 18 закона:

Установить, что ставки земельного налога и арендной платы, действовавшие в 1999 году, применяются в 2000 году для всех категорий земель с коэффициентом 1,2.

 

2002

2

ФЗ «Об индексации ставок земельного налога» от 14.12.2001 г. № 163-ФЗ

ст. 1 закона:

Установить, что ставки земельного налога и арендной платы, действующие в 2001 году, применяются в 2002 году для всех категорий земель с коэффициентом 2.

 

 

Как можно видеть из приведенной таблицы, в 1995 и 1996 годах изменение ставок земельного налога производилось на основании Постановлений Правительства РФ. Такое положение дел обусловлено тем, что в соответствии с п. 3 ст. 2 ФЗ «О внесении изменений и дополнений в закон РСФСР «О плате за землю» от 09.08.1994 г. № 22-ФЗ, Правительству РФ начиная с 1995 г. было предоставлено право по ежегодному индексированию ставок земельного налога. Это право и реализовывалось Правительством РФ в 1995 и 1996 годах.

                       

Как видно из приведенной выше таблицы, абсолютное большинство нормативных актов, которыми предусматривается применение повышающих коэффициентов, были приняты на протяжении соответствующего налогового периода[7] по земельному налогу, и, зачастую, значительно позднее начала соответствующего налогового периода.

Поскольку указанными актами положение налогоплательщика ухудшается, то их  действие не может иметь обратной силы, а, следовательно, исчисление земельного налога в соответствующие периоды должно было производиться с учетом повышающих коэффициентов, не с начала года, а с момента вступления в силу соответствующего нормативного акта.

При этом, для актов, принятых и опубликованных до момента вступления в силу части первой НК РФ момент вступления в силу должен определяться в соответствии с правилами ФЗ «О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат федерального собрания» от 14.06.1994 г. № 5-ФЗ, а для Постановлений Правительства РФ, дата их вступления в силу должна определяться по правилам, установленным ст. 30 Закона РФ «О совете министров – Правительстве РФ» от 22.12.1992 г. № 4174-1[8].

Для актов, принятых и опубликованных после вступления в силу части первой НК РФ, момент вступления в силу должен определяться в соответствии с правилами ст. 5 НК РФ, а также в рамках разъяснений п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ» от 28.02.2001 г. № 5.

 

С учетом указанного, даты вступления в силу названных выше нормативных актов сформированы автором в таблицу, приводимую ниже:

 

Нормативный акт

Дата официального опубликования

Дата вступления в силу

Норма, на основании которой определяется дата вступления в силу

ФЗ «О внесении изменений и дополнений в закон РСФСР «О плате за землю» от 09.08.1994 г. № 22-ФЗ

13.08.1994

13.08.1994

ст. 2 указанного закона

Постановление Правительства РФ от 07.06.1995г. №562 «Об индексации ставок земельного налога в 1995 году»

07.06.1995

07.06.1995

ст. 30 закона РФ № 4174-1

Постановление Правительства РФ от 03.03.1996г. №378 «Об индексации ставок земельного налога в 1996 году»

03.03.1996

03.03.1996

ст. 30 закона РФ № 4174-1

ФЗ «О федеральном бюджете на 1997 год» от 26.02.1997 г. № 29-ФЗ

04.03.1997

04.03.1997

ст. 99 указанного закона

ФЗ «О федеральном бюджете на 1999 год» от 22.02.1999 г. № 36-ФЗ

25.02.1999

01.01.2000

п. 1 ст. 5 НК РФ

ФЗ «О федеральном бюджете на 2000 год» 31.12.1999 г. № 227-ФЗ

05.01.2000

01.01.2001

п. 1 ст. 5 НК РФ

ФЗ «Об индексации ставок земельного налога» от 14.12.2001 г. № 163-ФЗ

20.12.2001

01.01.2003

п. 1 ст. 5 НК РФ

 

Необходимо отметить, что применение положений ст. 5 НК РФ к ст. 15 ФЗ «О федеральном бюджете на 1999 год»[9] и к ст. 18 ФЗ «О федеральном бюджете на 2000 год» является вполне обоснованным, и объясняется следующим:

Нормы ст. 15 ФЗ «О федеральном бюджете на 1999 год» и ст. 18 ФЗ «О федеральном бюджете на 2000 год» являются нормами актов законодательства о налогах.

Так, согласно ст. 17 НК РФ, установление налога производится через установление федеральными актами законодательства о налогах элементов налогообложения по соответствующему налогу.

Изменение элемента налогообложения – означает его установление в измененном виде. Следовательно, изменение элемента налогообложения по соответствующему налогу производится также нормами актов законодательства о налогах.

Нормами ст. 15 ФЗ «О федеральном бюджете на 1999 год» и ст. 18 ФЗ «О федеральном бюджете на 2000 год» устанавливается изменение (повышение) ставок земельного налога через применение повышающих коэффициентов к указанным ставкам. Следовательно, в рассматриваемом случае федеральным законодателем ст. 15 ФЗ «О федеральном бюджете на 1999 год» и ст. 18 ФЗ «О федеральном бюджете на 2000 год» произведено изменение элемента налогообложения по земельному налогу, что означает, что названные нормы являются нормами актов законодательства о налогах.

Учитывая, что ст. 15 ФЗ «О федеральном бюджете на 1999 год» и ст. 18 ФЗ «О федеральном бюджете на 2000 год» являются нормами актов законодательства о налогах – порядок вступления их в силу должен определяться с учетом положений п. 1 ст. 5 НК РФ.

 

 

Анализ с норм, связанных с установлением дифференцированных ставок налога за земли несельскохозяйственного назначения:

            В соответствии со ст. 8 Закона РФ «О плате за землю» средние ставки земельного налога, установленные актами законодательства федерального уровня, дифференцируются по местоположению и зонам различной градостроительной ценности территории органами местного самоуправления.

            Здесь необходимо отметить, что акты органов местного самоуправления, которыми устанавливаются дифференцированные ставки земельного налога, безусловно относятся к числу актов законодательства о налогах, что означает, что порядок их вступления в силу подчиняется общим требованиям ст. 5 НК РФ. С учетом сказанного, необходимо применительно к каждому случаю обращать внимание на даты принятия и опубликования таких актов, не забывая, конечно, то что, налоговый период по земельному налогу составляет календарный год, и в случаен, если соответствующий акт опубликован на протяжении текущего налогового периода – он не является вступившим в силу.

           

            В целом же анализ норм устанавливающих право органов местного самоуправления дифференцировать ставки земельного налога в данной работе сводится к следующему: а действительно ли органы местного самоуправления имеют такое право?

            При этом автор отмечает, что в абсолютном большинстве случаев, дифференцированные ставки земельного налога, установленные органами местного самоуправления выше средних ставок земельного налога, в связи с чем возникают следующие соображения:

Согласно ст. 21 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ», земельный налог относится к числу местных налогов.

Полномочия органов местного самоуправления в рамках установления элементов налогообложения в части местных налогов, ограничены полномочиями, предусмотренными ст. 132 Конституции РФ, ст. 21 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ», ст. 8 ФЗ «О финансовых основах местного самоуправления в РФ».

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ: «Отсутствие в федеральных актах законодательства о налогах установленных предельных (максимальных) ставок налогов, порождает возможность произвольного  усмотрения законодательных органов на местах при установлении конкретных ставок налога» (последний абзац п. 2 мотивировочной части Определения КС РФ от 09.04.2002 г. № 69-О).

Согласно абзацу второму п. 3 Определения КС РФ от 09.04.2002 г. № 69-О «независимо от того, каким является налог – федеральным или региональным (а равно местным), федеральный законодатель обязан при его установлении определить максимальную налоговую ставку… законно установленными могут считаться только такие налоги, которые вводятся… в соответствии с общими принципами налогообложения, определенными федеральным законом; существенные элементы каждого … налога, в том числе предельная ставка, должны регулироваться федеральным законом».

Таким образом, согласно правовой позиции КС РФ, орган местного самоуправления вправе повышать налоговые ставки лишь в том случае, когда в федеральном законодательстве установлена максимальная (предельная) граница налоговой ставки по соответствующему налогу. В отсутствие в федеральном законодательстве установленной максимальной (предельной) ставки, орган местного самоуправления не вправе повышать налоговую ставку.

Следовательно, учитывая, что дифференцированные ставки земельного налога органом местного самоуправления установлены в размере выше, нежели ставки, установленные федеральным законодательством – дифференцированные ставки применению не подлежат, а подлежат применению ставки земельного налога, установленные непосредственно федеральным законодательством.

 

Согласно абзацу второму п. 5 мотивировочной части Постановления КС РФ от 08.10.1997 г. № 13-П «Устанавливаемая федеральным законом средняя ставка земельного налога представляет собой важную гарантию прав налогоплательщиков, однако она способна выполнять такую функцию только тогда, когда созданы определенные условия, реально ограничивающие свободу усмотрения законодательных органов субъектов Российской Федерации при исчислении ставок земельного налога. Это предполагает наличие единых правил использования средней ставки налога на земли городов и поселков, в частности при их дифференциации по местоположению и зонам различной градостроительной ценности территории.

Между тем в федеральном законодательстве вообще не содержатся нормативные предписания о порядке расчета - на основе средней ставки - ставок земельного налога, дифференцированных по местоположению и зонам различной градостроительной ценности территории. Нельзя считать допустимым такое положение вещей, когда дифференцированные ставки могут устанавливаться органами местного самоуправления и государственной власти фактически произвольно, так как в силу различных методик расчетов ставок земельного налога средняя ставка лишается какого-либо смысла.

Понятие средней ставки требует единообразного истолкования, что предполагает разработку единых правил расчета на ее основе дифференцированных ставок земельного налога».

Пунктом 2 резолютивной части Постановления Конституционного Суда РФ от 08.10.1997 г. № 13-П, «Федеральному Собранию Российской Федерации и Правительству Российской Федерации надлежит обеспечить разработку и принятие единых правил расчета средней ставки земельного налога на городские земли и ее использования при дифференциации ставок по местоположению и зонам различной градостроительной ценности территории».

 

Таким образом, в Постановлении КС РФ от 08.10.1997 г. № 13-П рассмотрен вопрос о применении дифференцированных ставок земельного налога в соответствии с Законом РФ «О плате за землю», в рамках чего сделаны следующие выводы:

-              установление органами местного самоуправления дифференцированных ставок земельного налога в отсутствие установленных на уровне федеральных нормативных актов единых правил дифференциации ставок – является не соответствующим Конституции РФ;

-              отсутствие в федеральных нормативных актов единых правил дифференциации ставок земельного налога – составляет пробел в законодательстве.

 

В соответствии со ст. 79 ФКЗ «О Конституционном Суде РФ», в случае, если из судебного акта Конституционного Суда РФ «вытекает необходимость устранения пробела в правовом регулировании… До принятия нового нормативного акта непосредственно применяется Конституция Российской Федерации».

На настоящий момент на федеральном уровне нормативных актов по установлению единых правил расчета средней ставки земельного налога и ее использованию при дифференциации – принято не было. С учетом изложенного, при рассмотрении дела подлежит применению непосредственно Конституция РФ, а также судебные акты КС РФ, в том числе Постановление от 08.10.1997 г. № 13-П.

Помимо этого, согласно ст. 79 ФКЗ «О Конституционном Суде РФ», судебные акты Конституционного Суда действуют непосредственно, и не требуют подтверждения другими органами и должностными лицами.

Действующим непосредственно Постановлением КС РФ установлен факт несоответствия Конституции РФ дифференцирования органами местного самоуправления ставок земельного налога, что означает несоответствие закону (Конституции РФ) всех соответствующих актов органов местного самоуправления.

С учетом изложенного, при разрешении вопроса о возможности применения дифференцированных ставок земельного налога непосредственному использованию подлежит Постановление КС РФ от 08.10.1997 г. № 13-П, установившее незаконность (неконституционность) дифференциации ставок земельного налога органами местного самоуправления.

 

С учетом изложенного, налогоплательщик является обязанным уплачивать земельным налог лишь по тем ставкам, которые являются законно установленными. На настоящий момент такими ставками являются лишь средние (не дифференцированные) ставки земельного налога, установленные Законом РФ «О плате за землю».

 

 

Анализ норм, связанных с установлением отдельных льгот по уплате земельного налога

            Статьей 12 Закона РФ «О плате за землю» установлен перечень льгот, связанных с освобождением от уплаты земельного налога в полном объеме. Для целей настоящей работы среди этих льгот выделены лишь те, использование которых, по мнению автора, представляется наиболее запутанным в текущих условиях.

            Так, в данной работе исследуются лишь льготы, предусмотренные ст. 12 Закона РФ «О плате за землю», в соответствии с которыми от уплаты налога освобождаются:

4) учреждения искусства, кинематографии, образования[10], здравоохранения, государственные и муниципальные учреждения социального обслуживания, финансируемые за счет средств соответствующих бюджетов либо за счет средств профсоюзов (за исключением курортных учреждений), детские оздоровительные учреждения независимо от источников финансирования, государственные органы охраны природы и памятников истории и культуры, а также религиозные объединения, на земле которых находятся используемые ими здания, охраняемые государством как памятники истории, культуры и архитектуры;

10) учреждения культуры[11], физической культуры и спорта, туризма, спортивно - оздоровительной направленности и спортивные сооружения (за исключением деятельности не по профилю спортивных сооружений, физкультурно-спортивных учреждений) независимо от источника финансирования.

            Проблемы в применении льгот в рассматриваемом случае вызваны исключительно тем, что налоговыми органами в очень узком смысле трактуется термин «учреждение», и эти трактовки связаны с буквальным прочтением положений ГК РФ об учреждениях.

            Фактически, налоговые органы указывают, на то, что названные льготы могут использоваться только юридическими лицами, созданными в организационно-правовой форме учреждения, в соответствии со ст. 120 ГК РФ.

            Представляется, что такой подход является неверным по следующим причинам: законодателем Закон РФ «О плате за землю» принимался с учетом использования дефиниций, существовавших на момент принятия этого закона. ГК РФ, которым на настоящий момент устанавливаются общие правила в части статуса учреждения был принят значительно позже принятия Закона РФ «О плате за землю».

            На момент же принятия Закона РФ «О плате за землю» легальное определение учреждения могло быть дано только в Основах гражданского законодательства СССР от 31.05.1991 г. № 2211-1 (далее – ОГЗ СССР, Основы). ОГЗ СССР отнюдь не предусматривает использования термина «учреждение» только в отношении юридических лиц, такой вывод следует из анализа ст.ст. 38, 41 Основ.

   Легальное же определение учреждения, как юридического лица дано в п. 1 ст. 48 ОГЗ СССР, и звучит оно следующим образом:

За учреждением, финансируемым за счет средств собственника, имущество закрепляется на праве оперативного управления. Такое учреждение является юридическим лицом и осуществляет в пределах, установленных законодательными актами, в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника и назначением имущества права владения, пользования и распоряжения этим имуществом.

Таким образом, в ОГЗ СССР учреждение рассматривается в качестве юридического лица только при наличии двух необходимых условий: финансирование за счет средств собственника и наличие имущества, закрепленного на праве оперативного управления. Само по себе использование в во втором предложении п. 1 ст. 48 ОГЗ формулировки «такое учреждение является юридическим лицом…», предполагает допустимое законодателем иных (т.е. «не таких») учреждений, соответственно юридическими лицами не являющихся.

Таким образом, можно сделать правомерный вывод, что в Законе РФ «О плате за землю», законодателем термин «учреждение» использовался в смыслах, определенных ОГЗ СССР, в том числе и в смысле, когда учреждение не является юридическим лицом, а является, например, структурным подразделением организации.

Дополнительным косвенным подтверждением такой позиции является еще и факт использования законодателем в п.п. 4, 10 ст. 12 Закона «О плате за землю» формулировок «учреждения… независимо от источников финансирования».

Необходимо отметить, что изложенная позиция автора неоднократно ранее подтверждалась письмами Минфина РФ[12], что, впрочем, не помешало тому же Минфину эту позицию резко изменить в последнее время[13].

           

 

 

Заключение

            Кратко резюмируя изложенное в настоящей работе, можно отметить следующие моменты:

-        органы власти субъекта Российской Федерации не вправе принимать нормативные акты, направленные на установление ставок налога за земли несельскохозяйственного назначения, В случае, если такие акты были все-таки приняты, и размер ставок выше, предусмотренного федеральным законодательством, исчисление и уплата налога за земли несельскохозяйственного назначения может правомерно производиться налогоплательщиком исходя из ставок, установленных федеральным законодательством;

-        земельные участки, используемые налогоплательщиком в отсутствие правоустанавливающего документа не составляют объект обложения земельным налогом;

-        повышающие коэффициенты к ставкам земельного налога должны применяться налогоплательщиком не в расчете на весь налоговый период, в отношении которого принят нормативный акт, устанавливающий повышающий коэффициент, а только начиная с даты вступления в силу соответствующего нормативного акта;

-        в случае, если ставки земельного налога установлены органом местного самоуправления в размере выше, нежели средние ставки земельного налога, установленные федеральным законодателем – налогоплательщик вправе исчислять и уплачивать земельный налог исходя из средних ставок, без учета дифференцированных ставок, установленных органом местного самоуправления;

-        налогоплательщик вправе использовать льготы, предусмотренные Законом РФ «О плате за землю» для учреждений, независимо от свое организационно-правовой формы.

 

В заключение хотелось бы отметить еще две позиции, касающиеся земельного налога, и имеющих характер несколько «экстремальных», а именно:

1.       Исчисление земельного налога должно производиться исходя из средних ставок земельного налога, установленных первоначальной редакцией Закона РФ «О плате за землю», без последовательного применения повышающих коэффициентов, установленных на каждый конкретный налоговый период. Обоснование такого вывода следующее:

Как правило, при исчислении сумм земельного налога налогоплательщик использует средние ставки земельного налога, последовательно применяя к ним повышающие коэффициенты, установленные нормативными актами, названными в выше приведенной таблице. Однако, есть ли тому достаточные основания? Существуют аргументы, позволяющие прийти к выводам отличным от «обычной» позиции налогоплательщика. И аргументы эти следующие:

Текст всех без исключения норм, в соответствии с которыми применению подлежат повышающие коэффициенты к ставкам земельного налога, ограничивает их действие лишь одним, конкретным налоговым периодом, соответствующим году, в отношении которого принят нормативный акт. Отсюда можно сделать вывод, заключающийся в том, что при исчислении земельного налога могут быть приняты во внимание, во-первых, первоначальная средняя ставка земельного налога, установленная первой редакцией Закона РФ «О плате за землю» и, во-вторых, повышающий коэффициент, установленный на каждый конкретный год соответствующим нормативным актом (т.е. последовательное применение всех повышающих коэффициентов – не должно иметь место). В случае же, если на соответствующий налоговый период повышающий коэффициент не установлен – применению подлежит исключительно средняя ставка земельного налога в первоначальном виде, без каких бы то ни было повышающих коэффициентов.

 

2.       Земельный налог за земли несельскохозяйственного назначения не является установленным, в силу чего не подлежит уплате в целом, по следующим основаниям:

В соответствии со ст. 8 Закона РФ «О плате за землю» средние ставки налога (т.е. ставки, установленные федеральным законодателем) дифференцируются по местоположению и зонам различной градостроительной ценности.

Фактически, дифференцированная ставка земельного налога является той единой ставкой, по которой налогоплательщик должен уплачивать земельный налог. Средняя же ставка земельного налога представляет собой лишь один из элементов на основании которого подлежит установлению органом местного самоуправления дифференцированная ставка земельного налога. Таким образом, средняя ставка земельного налога не имеет самостоятельного значения, т.е. не является самостоятельным элементом налогообложения.

По основаниям, установленным Постановлением Конституционного Суда РФ от 08.10.1997 г. № 13-П, органы местного самоуправления не вправе устанавливать дифференцированные ставки земельного налога, в отсутствие установленных на федеральном уровне единых правил их дифференциации (что имеет место быть на настоящий момент).

Таким образом, дифференцированные ставки земельного налога не являются законно установленными, а как уже сказано выше, средние ставки земельного налога – фактически статуса налоговой ставки не имеют, являясь лишь отправной величиной для расчета дифференцированной ставки.

Таким образом, на текущий момент, ставка земельного налога не является установленной как таковой. Т.е. в отношении земельного налога не является установленным один из элементов налогообложения. В силу ст. 17 НК РФ в таких условиях налог за земли несельскохозяйственного назначения не может считаться установленным, и, следовательно, налогоплательщики не несут обязанности по его уплате.

 

 



[1] Т.е. в том числе и земельный налог

[2] Закон РФ «О плате за землю»

[3] Т.е. именно налог за земли несельскохозяйственного назначения

[4] см. например, Постановление ВАС РФ от 30.10.2001 г. № 5991/01, Постановление ВАС РФ от 09.01.2002 г. № 7486/01

[5] Под термином «другие земли» понимаются в том числе и земли несельскохозяйственного назначения

[6] Указанный закон не предусматривает введения повышающего коэффициента к ставкам земельного налога. Ссылка на него в представленной таблице связана с тем, что в соответствии с Указом Президента РФ «об индексации ставок земельного налога» от 18.07.1998 г. № 854 предусматривалось применение повышающих коэффициентов 2 и 4 к различным категориям земель. Указанный  же закон отказал в применении повышающих коэффициентов, фактически отменив действие Указа Президента. В случае, если суммы земельного налога исчислялись и уплачивались все-таки с учетом коэффициентов, установленных Указом Президента – соответствующие суммы являются исчисленными и уплаченными излишне.

[7] Налоговый период по земельному налогу составляет календарный год. Впервые такое положение было подтверждено еще до момента вступления в силу части первой НК РФ (ст. 55 Кодекса) в Постановлении КС РФ от 08.10.1997 г. № 13-П «По делу о проверке конституционности закона Санкт-Петербурга от 14..07.1995 г. «О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году». Этим же Постановлением КС РФ прямо указано на недопустимость придания обратной силы нормам, повышающим ставки земельного налога.

[8] Указанный закон действовал на момент принятия Постановления Правительства РФ от 07.06.1995 г. № 562 и Постановления Правительства РФ от03.03.1993 г. № 378.

[9] Необходимо отметить, что в соответствии с ФЗ «О приостановлении действия п. 1 ст. 5 части первой НК РФ» от 30.03.1999 г. № 51-ФЗ, действие п. 1 ст. 5 НК РФ было приостановлено до 01.01.2000 г. Однако, по мнению автора, указанный факт не изменяет порядок определения момента вступления в силу ст. 15 ФЗ «О федеральном бюджете на 1999 год», поскольку названный последним закон был принят и опубликован ранее закона № 51-ФЗ. Следовательно, закон № 51-ФЗ может применяться лишь к правоотношениям, возникшим после даты его опубликования, на ранее возникшие правоотношения он не распространяет свое действие, что означает, что к ранее возникшим правоотношениям по вступлению в силу актов законодательства о налогах надлежит применять п. 1 ст. 5 НК РФ.

[10] Учреждения образования пользуются льготами, в том числе и по земельному налогу еще и на основании ст. 40 Закона РФ «Об образовании» от 10.07.1992 г. № 3266-1. Причем, названным законом указывается, что льготами пользуются «образовательные учреждения независимо от их организационно-правовых форм».

[11] В соответствии со ст. 45 Основ законодательства РФ о культуре» от 09.10.1992 г. № 3612-1, «государство предусматривает… систему налоговых льгот предприятиям, учреждениям и организациям (культуры – прим. авт.) независимо от их организационно-правовых форм…».

 

[12] См. например, Письмо Минфина РФ от 30.12.1996 г. № 04-05-10/34, Письмо Минфина РФ от 29.03.1999 г. № 04-05-10/14.

[13] Письмо Минфина РФ от 25.05.2000 г. № 04-05-10/13.

Разместить:

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться