Рассылка "Эффективная защита налогоплательщиков" № 140 от 14.12.2005

Эффективная защита налогоплательщиков

Многие налогоплательщики достаточно свободно относятся к оформлению гражданско-правовых договоров, а именно не соотносят фактические отношения сторон с условиями договора. В частности, широко распространена порочная практика оформления выдачи собственного векселя договором купли-продажи. Налоговики в данном случае доначисляют векселедателю налог на прибыль, т.к. он, якобы, продает ценную бумагу, расходы на "приобретение" которой равны нулю. Насколько это правомерно, рассматривали в Постановлении ФАС Московского округа от 10 ноября 2005 г. № КА-А41/10735-05 :

Цитата:

Решением суда от 18 мая 2005 года, оставленным без изменения постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда от 16 августа 2005 года, требование заявителя удовлетворено, решение Инспекции признано недействительным по основаниям несоответствия ст. 2 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Судебные инстанции указали, что выдача векселя по договору купли-продажи фактически оформляет заемные отношения, а потому не образует объекта налогообложения по налогу на прибыль.

В кассационной жалобе Инспекция ФНС России по г. Красногорску Московской области просит судебные акты отменить, указывая на неправильное применение судами норм материального права, в удовлетворении требований Общества отказать, так как сделки купли-продажи собственных векселей, совершенные Обществом, незаконны в силу ограничений, установленных ст. 815 ГК РФ.

В отзыве на жалобу Общество поддерживает судебные акты по изложенным в них основаниям и просит оставить их без изменения.

Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены судебных актов исходя из следующего.

Оспариваемое решение по результатам выездной налоговой проверки принято Инспекцией МНС РФ по г. Красногорску Московской области в связи с выводом налогового органа о том, что Общество, в нарушение п. 2.4 ст. 2 Инструкции МНС РФ N 62 от 15.06.2000 "О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций", не включило в налоговую базу по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов денежные средства, полученные от реализации собственных векселей по договорам купли-продажи с ООО "Форварт РУ" и ООО "Элтанресурс".

Согласно ст. 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", действовавшего в период возникновения спорных правоотношений, прибыль (убытки) от реализации ценных бумаг, фьючерсных и опционных контрактов определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации.

По смыслу указанной нормы объект налогообложения возникает, если до реализации ценной бумаги налогоплательщик каким-либо образом приобрел ее. Из ст. 2 Закона не следует, что продажа собственного векселя образует объект налогообложения по налогу на прибыль.

Как установлено судебными инстанциями Общество передало получателям собственные векселя по номиналу и после предъявления к оплате погасило их также по номиналу.

Таким образом, фактически договорами купли-продажи оформлены заемные правоотношения сторон, поскольку векселя в указанных сделках товаром не являлись в силу ст. ст. 142, 143, 145, 146, 815 ГК РФ.

Выводы

Вексель содержит простое и ничем не обусловленное предложение (обещание) уплатить определенную сумму (ст. 1 и 75 Положения о переводном и простом векселе). То есть никаких иных соглашений для выдачи векселя не нужно, вексель является самодостаточным и не требует каких-либо дополнительных документов. Таким образом, - для выдачи векселя в принципе не нужно составлять каких-либо договоров.

На практике, действительно, выдача векселя первоначальному векселедержателю часто оформляется договором купли-продажи векселя. На наш взгляд, такой договор по правовой природе не является договором купли-продажи. По договору купли-продажи продавец обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю) (пункт1 статьи 454 ГК РФ). При этом статья 128 ГК РФ относит к вещам ценные бумаги, в свою очередь к ценным бумагам относятся векселя (статья 143 ГК РФ).

Ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении (пункт 1 статьи 142 ГК РФ).

В силу ст.145 ГК РФ "права, удостоверенные ценной бумагой, могут принадлежать:

1) предъявителю ценной бумаги (ценная бумага на предъявителя);

2) названному в ценной бумаге лицу (именная ценная бумага);

3) названному в ценной бумаге лицу, которое может само осуществить эти права или назначить своим распоряжением (приказом) другое управомоченное лицо (ордерная ценная бумага)".

Таким образом, одним из главных признаков ценной бумаги является принадлежность закрепленного в ней имущественного права одному из названных в ст.145 ГК РФ лиц. При этом векселедатель не попадает под понятие субъекта прав, удостоверенных ценной бумагой.

Следовательно, вексель, выписанный, например, на определенное лицо, но находящийся у векселедателя, не обладает свойствами ценной бумаги, поскольку без передачи названному в векселе лицу вексель как ценная бумага не будет удостоверять имущественное право, о котором идет речь в ст.142 ГК РФ. Иными словами, только передача указанному в векселе лицу (первому векселедержателю) будет являться основанием для возникновения имущественного права, а без передачи векселя первый векселедержатель не в состоянии реализовать свое имущественное право, то есть последнее не возникает. И поэтому такой вексель, на наш взгляд, нельзя признать ценной бумагой. Такой вывод подтверждается статьей 815 ГК РФ и пунктом 36 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 4.12.00 №33/14. Покупка векселя путем заключения договора купли-продажи фактически оформляет заемные отношения, предметом которых является указанная в тексте векселя сумма.

Указание на то, что вексельное обязательство возникает только при выдаче (передаче) векселя также следует из норм специального вексельного законодательства. Так, из статей 1 и 75 Положения о переводном и простом векселе следует, что векселедатель это тот, кто выдает вексель, а не только составляет. То есть до момента выдачи нет и векселедателя. Указанием на факт выдачи векселя пронизано все Положение, мы можем встретить указание на выдачу в ст. 3,11,23,31 и т.д.

Аналогичная позиция описана в пункте 7 Информационного Письма ВАС РФ от 21.01.02 № 67 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами споров, связанных с применением норм о договоре о залоге и иных обеспечительных сделках с ценными бумагам". Суд отметил, что сделка по передаче собственного векселя в залог не может признана договором о залоге, так как векселедатель сам не имеет прав из векселя и, следовательно, не может выступать в качестве залогодателя, что нарушает требования пункта 3 статьи 335 ГК РФ.

Таким образом, доводы налогового органа о том, что при выдаче собственного векселя, не оформленного договором займа, необходимо уплатить налог на прибыль со всей полученной суммы, является абсолютно не правильным, так как в данной сделке вексель не является товаром, а значит и нет дохода от реализации.

При определении налоговой базы не учитываются средства или иное имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований (подпункт 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ)

Учитывая вышеизложенное, при выдаче собственного векселя векселедатель не должен уплачивать налог на прибыль с полученных по векселю денег, иная позиция противоречит нормам действующего законодательства.