Аналитика / Налогообложение / Принципы налогового права: их конституционно-правовое значение

Принципы налогового права: их конституционно-правовое значение

Какие задачи они решают?
21.10.2016

Как говорит ст. 57 Конституции РФ, каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Данная обязанность сочетается с теми принципами, которые закреплены на конституционном уровне и призваны способствовать соблюдению прав и законных интересов человека.

Это и равенство перед законом и судом (ч. 1 ст. 19), и право частной собственности (ст. 35), гарантии ограничения отдельных прав и свобод человека только на основании федерального закона (ч. 3 ст. 55) и др.

Положения НК РФ

В Налоговом Кодексе РФ в отдельную статью 3 «Основные начала законодательства о налогах и сборах» выделены принципы (основополагающие положения, определяющие функционирование налогового права). Рассмотрим, что это за положения:

Пункт 1 - каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога (этап законотворческой деятельности в сфере налогообложения). Принцип имеет значение также в смысле запрета на дискриминацию в сфере налогообложения (об этом также далее).

Пункт 2 - налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Равенство условий налогообложения для разных категорий физических лиц (например, для русских, иных национальностей РФ создаются одинаковые условия налогообложения). Стоит также отметить, что в России нельзя устанавливать льготы, в зависимости от тех или иных категорий физических лиц (критерии, описанные выше), т.е. они должны иметь экономическое обоснование. В пункте также сказано, что не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. Поэтому, например, для определения резидентства физических лиц используется критерий нахождения на территории РФ (ст. 207 НК РФ).

Пункт 3 - налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. Этот принцип связан с процедурой введения, установления новых налогов и сборов в РФ. Налоги не могут быть инструментом только социальным или вводящим какие-либо ограничения для свободы физических и юридических лиц. Не стоит забывать о том, что налоги – категория экономическая.

Пункт 4 - не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств. К примеру, введение каких-либо таможенных или иных сборов, связанных с перемещением продукции (услуг) по территории страны, недопустимо.

Пункт 5 - ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ (принцип установления налогов и сборов только НК РФ и на основании него). Скоро, когда администрирование страховых взносов передадут в ведение ФНС, этот принцип будет реализован в более полной мере.

Пункт 6 и 7 (принципы, направленные на придание положениям налогового законодательства определенности и ясности, а также полноты). В них сказано, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Вышеуказанные принципы НК РФ активно используются в актах Конституционным судом РФ, при оценке законности (конституционности) той или иной нормы Особенной части НК РФ.

Как пример, Постановление КС РФ от 1 июля 2015 г. № 19-П:

Например, высказываясь о неконституционности подп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ (увеличение налоговой базы по НДС на суммы полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора), КС РФ отметил, что в силу правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 22 июня 2009 года № 10-П, налогообложение, выступая ограничением права собственности, должно быть основано на конституционном принципе равенства, который в налогообложении понимается прежде всего как его равномерность, нейтральность и справедливость, в связи с чем недопустимо двойное обложение одним и тем же налогом одних и тех же объектов, а также взимание налога при отсутствии экономического обоснования, определенного законом.

Следовательно, взимание налога со страховой выплаты, полученной налогоплательщиком - поставщиком товаров по договору страхования риска неисполнения договорных обязательств покупателем в связи с нарушением покупателем обязательства по оплате товаров, притом что им уже включена в налоговую базу стоимость реализованных товаров, не имеет под собой экономического основания. Более того, вопреки конституционным требованиям оно фактически приводит к повторному налогообложению одной и той же операции по реализации товаров - в силу положений ГК РФ сумма страховой выплаты при страховании предпринимательского риска представляет собой возмещение страхователю-поставщику стоимости товаров (работ, услуг), не полученной со своего контрагента (статья 933, пункт 2 статьи 947 и пункт 1 статьи 951).

Данное Постановление демонстрирует сразу несколько основополагающих принципов: равенство, равномерность, нейтральность и справедливость, законность, экономическое обоснование, недопустимость двойного налогообложения в сфере налогового права.

Использование КС РФ принципов налогообложения было активным при построении налоговой системы РФ и выстраивании ее элементов (в те времена, когда отдельные принципы не были закреплены в НК). См. например Определение КС РФ от 5 февраля 1998 г. № 22-О, Постановление Конституционного Суда РФ от 08.10.1997 г. № 13-П «По делу о проверке конституционности Закона Санкт - Петербурга от 14 июля 1995 года «О ставках земельного налога в Санкт - Петербурге в 1995 году», от 15 июля 1999 г. № 11-П, Определение КС РФ от 18 января 2001 г. № 6-О, от 25 июля 2001 г. № 138-О и др. Последнее Определение КС № 138-О используется активно и сегодня, когда речь заходит об оценке добросовестности действий налогоплательщика.

Иными словами, принципы налогообложения служат различным целям: законодательным, правоприменительным, конституционно-правовым и др.