Логин или email Регистрация Пароль Я забыл пароль


Войти при помощи:

Узнайте самые значимые изменения в работе бухгалтеров в 2019 году

практические решения для работы, советы по применению законодательства и кейсы по проверкам и отчетности от лучших спикеров ИРСОТ

Главная неделя для главбуха
   
График мероприятий

Аналитика / Интервью / Налогообложение прибыли контролируемых иностранных компаний

Налогообложение прибыли контролируемых иностранных компаний

С 1 января 2015 года вступил в силу Федеральный закон от 24 ноября 2014 года № 376-ФЗ, посвященный контролируемым иностранным компаниям, налоговому резидентству организаций, бенефициарам. На вопросы о применении закона отвечает Сергей Викторович Разгулин, действительный государственный советник РФ 3 класса.  Следует отметить, что помимо сложности самой темы регулирования в принятом законе содержится большое количество неточностей. До внесения необходимых уточнений в закон в ряде случаев можно только предположить возможный вариант толкования его положений

15.04.2015

— Сергей Викторович, подскажите, пожалуйста, следует ли направлять уведомление об участии в иностранных организациях при косвенном участии?

— Уведомление об участии в иностранных организациях направляют, если доля такого участия превышает 10 процентов (п. 3.1 ст. 23 НК РФ). Долю участия одной организации в другой организации определяют в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия одной организации в другой организации (ст. 105.2 НК РФ).

Уведомление об участии в иностранной организации нужно направлять и при косвенном участии (если доля участия больше 10%). Тем самым, существуют риски признания лица участвующим в иностранной организации при кольцевой схеме владения.

Форма уведомления будет утверждена ФНС России. В этом уведомлении при косвенном участии подлежит раскрытию информация о порядке участия, в том числе с указанием информации о каждой последующей иностранной организации, через которую осуществляют косвенное участие.

— Если лицо владеет более чем 50 процентами (с 2016 г. - 25%) паев фонда, считается ли оно контролирующим такой фонд лицом?

— Процентное соотношение по доле участия касается только организаций. Контролируемой иностранной компанией признают иностранную структуру без образования юридического лица (в частности, фонд, партнерство, товарищество, траст), контролирующими лицами которой являются налоговые резиденты Российской Федерации.

Для признания лица контролирующим такой фонд имеет значение его влияние на решения, принимаемые управляющим активами такой структуры в отношении распределения полученной прибыли (дохода) после налогообложения между ее участниками. Оценку такого влияния проводят на основе законодательства иностранного государства или договора (п. 5 ст. 25.13НК РФ).

— Как Вы думаете, будут ли признавать контролирующим владение привилегированными акциями компании, дающими право на более чем 50 процентов (с 2016 г. - 25%) прибыли, при одновременном владении не более чем 25 процентами обыкновенных акций этой же компании?

— Для определения доли участия необходимо обладать информацией обо всех голосующих акциях - как обыкновенных, так и привилегированных, и о структуре уставного капитала организации.

При этом лицо может быть также признано контролирующим в силу договора, предметом которого является управление этой организацией, или иных особенностей отношений между ними.

Особенности отношений между лицом и организацией могут быть обусловлены участием в прибыли (доходах) через владение привилегированными акциями, по которым нет права голоса и при этом доля голосующих акций ниже 10 процентов, но которые предоставляет российскому акционеру «отрицательный контроль». В некоторых случаях - и через опционы и иные подобные инструменты, особенно если акционер имеет право в любое время приобрести контролирующую долю в иностранной компании по номиналу.

— Согласно законодательству контролирующим лицом признают лицо, доля участия которого в организации более 10 процентов, если доля всех участников, являющихся резидентами РФ, более 50 процентов (подп. 2 п. 3 ст. 25.13 НК РФ). Как узнать об изменении доли одного из участников, для того чтобы доля общего владения резидентами РФ не превышала 50 процентов?

Налоговый кодекс не предусматривает специального порядка получения информации о размере доли участия лица в организации. Если иное не предусмотрено законодательством иностранного государства, необходимые правила информирования о размерах долей участия по итогам периода, за который составляют финансовую отчетность за год, возможно предусмотреть в локальном акте иностранной организации.

— Основанием освобождения прибыли КИК от налогообложения является, в частности, наличие международного договора РФ с государством местонахождения такой иностранной компании (п. 7 ст. 25.13 НК РФ). Что считать «международным договором по вопросам налогообложения»? Подпадает ли под это определение многостороннее соглашение по обмену налоговой информацией?

— Международный договор означает соглашение, заключенное Российской Федерацией с иностранным государством, с международной организацией либо с иным образованием, обладающим правом заключать их, в письменной форме и регулируемое международным правом. Это не зависит от того, содержится такое соглашение в одном документе или в нескольких связанных между собой документах, а также от его конкретного наименования.

Международные договоры заключают с иностранными государствами, а также с международными организациями и иными образованиями от имени Российской Федерации, Правительства Российской Федерации, федеральных органов исполнительной власти или уполномоченных организаций.

Международным договором можно считать соглашение по обмену налоговой информацией, заключенное в установленном порядке федеральным органом исполнительной власти.

— Сергей Викторович, расскажите, пожалуйста, при косвенном участии в КИК, при владении через несколько юридических лиц, являющихся резидентами РФ, на каком уровне возникает обязанность по уплате налога?

— Обязанность по уплате налога возникает на каждом звене пропорционально доле участия контролирующего лица в организации, через которую осуществляют косвенное участие в контролируемой иностранной компании. При этом косвенное участие каждого налогоплательщика в контролируемой иностранной компании следует осуществлять через другое контролирующее лицо - налогового резидента Российской Федерации (п. 4 ст. 25.15 НК РФ).

Прибыль контролируемой иностранной компании, учитываемую при определении налоговой базы у налогоплательщика - контролирующего лица, уменьшают на суммы прибыли, подлежащей учету при налогообложении у иных контролирующих лиц, через которых осуществляют косвенное участие такого контролирующего лица в этой контролируемой иностранной компании.

Уплату налога с прибыли контролируемой иностранной компании не производят при отсутствии таковой, в том числе при учете ее при налогообложении предыдущими контролирующими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации в случаях косвенного участия налогоплательщика - контролирующего лица в контролируемой иностранной компании.

Если сумма прибыли контролируемой иностранной компании, подлежащая учету при определении налоговой базы у налогоплательщика - контролирующего лица, будет равной нулю, в налоговой декларации по налогу на прибыль или НДФЛ ее не отражают.

— Если по одной из КИК получена прибыль, а по другой - убыток, возникает ли у контролирующей компании обязательство по уплате налога на прибыль по первой компании без учета убытков второй?

— Установлен раздельный учет налоговых баз в отношении каждой КИК (п. 6 ст. 309.1 НК РФ). Порядок налогообложения прибыли зависит от вида контролируемой иностранной компании.

Если в соответствии с личным законом контролируемой иностранной компании ее финансовая отчетность подлежит обязательному аудиту и постоянным местонахождением этой контролируемой иностранной компании является иностранное государство, с которым заключен международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, то:

  • при наличии нескольких контролируемых иностранных компаний налоговые базы каждой из них определяют отдельно друг от друга;
  • учет убытков контролируемой иностранной компании возможен при определении налоговой базы только по этой контролируемой иностранной компании. При наличии нескольких контролируемых иностранных компаний налог следует уплачивать с прибыли одной компании при убытке у другой контролируемой иностранной компании.

Если, например, финансовая отчетность контролируемых иностранных компаний не подлежит обязательному аудиту, то правил о раздельном определении налоговых баз по прибыли таких компаний не предусмотрено. Прибыль (убыток) будут определять по правилам главы 25 Налогового кодекса.

Но в любом случае налоговая база по прибыли контролируемых иностранных компаний не подлежит уменьшению контролирующим лицом на величину расходов по прочей деятельности, а также убытков, полученных от прочей деятельности (п. 21 ст. 274 НК РФ).

— Как Вы думаете, что можно считать наличием требования по аудиту в соответствии с личным законом КИК (п. 1 ст. 309.1НК РФ)? Может ли быть таковым требование налогового законодательства о составлении налоговой отчетности на основании аудированной бухгалтерской отчетности?

— Требование по обязательному аудиту финансовой отчетности должно содержаться в законодательстве страны места нахождения иностранной организации. Под личным законом понимается право страны, где учреждена компания (ст. 1202 ГК РФ).

Под финансовой отчетностью понимают неконсолидированную финансовую отчетность. Бухгалтерскую отчетность относят к финансовой отчетности.

Поэтому требование об обязательности аудита можно считать выполненным, если такое требование содержится в любом законе иностранного государства и касается, например, данных бухгалтерской отчетности.

— Подскажите, имеет ли смысл фиксировать в уставе (ином аналогичном документе компании) требование об обязательном проведении аудита? Будет ли иметь значение текст аудиторского заключения?

— Отражение требования о проведении аудита во внутренних документах компании не меняет добровольный характер такого аудита.

Содержание мнения аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности формально не препятствует применению особенностей налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний.

— В случае подтверждения факта обязательного аудита при определении прибыли не учитывают только два вида корректировок: от переоценки ценных бумаг, производных финансовых инструментов по рыночной стоимости, и по созданным резервам. И наоборот, учитывают корректировку цен согласно с решением о проверке цен по контролируемым сделкам со взаимозависимыми лицами. Возможно ли проведение дополнительных корректировок?

— Прибыль (убыток) контролируемой иностранной компании определяют по данным ее финансовой отчетности (если согласно с ее личным законом эта финансовая отчетность подлежит обязательному аудиту и постоянным местонахождением этой контролируемой иностранной компании является иностранное государство, с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения).

Законодательство запрещает учитывать доходы (расходы) этой компании в виде сумм от переоценки ценных бумаг, производных финансовых инструментов по рыночной стоимости, а также в виде сумм расходов на формирование резервов и доходов от восстановления резервов. Также закон предписывает учитывать корректировку цены по результатам проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (ст. 309.1 НК РФ).

Иные случаи корректировок могут быть предусмотрены законодательством, которое регулирует составление финансовой отчетности такой иностранной компании.

При этом следует различать особенности учета отдельных расходов, доходов (например, безнадежная задолженность, курсовая разница) и собственно порядок определения налоговой базы в зависимости от метода определения доходов и расходов (например, дивиденды, полученные иностранной компанией).

— Какова вероятность того, что расходы иностранной компании будут подвергать пересмотру по общим правилам главы 25 Налогового кодекса?

— Прибыль контролируемой иностранной компании, определяемую по правилам Налогового кодекса, приравнивают к прибыли контролирующего лица этой контролируемой иностранной компании.

Вместе с тем порядок определения прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании по правилам, установленнымглавой 25 Налогового кодекса, предусмотрен только для тех, чья финансовая отчетность не подлежит обязательному аудиту и (или) постоянным местонахождением этой компании является иностранное государство, с которым отсутствует международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения. В отношении указанной категории контролируемых иностранных компаний применимы ограничения главы 25 НК РФ, в том числе требования по экономической обоснованности расходов. Например, в части оспаривания консультационных расходов.

— Если сумма фактического иностранного налога будет больше суммы исчисленного налога (20%) с прибыли КИК, можно ли перенести неиспользованный иностранный налог на будущие периоды, в том числе через корректировки по периодам соотнесения прибыли и уплаченного налога?

— Сумму налога, исчисленного в отношении прибыли контролируемой иностранной компании за соответствующий период, уменьшают на величину налога, исчисленного в отношении этой прибыли согласно с законодательством иностранных государств и (или) законодательством Российской Федерации (п. 11 ст. 309.1 НК РФ).

Разница между суммой налога, уплаченного в иностранном государстве, и суммой налога, уплаченного в РФ, учету в последующих налоговых периодах не подлежит.

— Сергей Викторович, что будет признано иностранным налогом, исчисленным с прибыли, - налог по итогам года или также авансовые платежи в течение года? Учитывают ли в уменьшение налога на прибыль в качестве налога иностранные взносы, например, на оборону?

— Сумму прибыли (убытка) каждой контролируемой иностранной компании документально подтверждает ее финансовая отчетность, составленная в соответствии с личным законом этой компании с приложением ее финансовой и налоговой отчетности. Сумма налога, исчисленного согласно с законодательством иностранного государства, должна быть документально подтверждена и соответствовать данным финансовой отчетности контролируемой иностранной компании.

Ограничений в перечне налогов, исчисленных с прибыли контролируемой иностранной компании, принимаемых в уменьшение налога на прибыль организаций, не установлено.

— Подскажите, по какому курсу пересчитывается иностранный налог для целей уменьшения российского налога на прибыль?

— Сумму уплаченного иностранного налога пересчитывают в рубли по курсу Банка России на дату уплаты налога.

— Если прибыль может быть определена по данным иностранной финансовой отчетности, то может ли так сложиться, что ее никогда не будет, поскольку в силу личного закона любые положительные и отрицательные результаты можно сразу же отразить в величине переменного уставного капитала фонда?

— Прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании признают величину прибыли (убытка) этой компании до налогообложения по данным ее финансовой отчетности, составленной по личным законам такой компании за финансовый год. Главное условие - чтобы в соответствии с личным законом эта финансовая отчетность подлежала обязательному аудиту и постоянным местонахождением этой контролируемой иностранной компании являлось иностранное государство, с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения.

Данные финансовой отчетности должны позволять определить размер полученных доходов, подлежащих учету при налогообложении прибыли, до отражения финансовых результатов в уставном капитале.

При этом прибыль контролируемой иностранной компании, являющейся иностранной структурой без образования юридического лица, в частности фондом, уменьшают на величину прибыли, распределенной в пользу участников (если с указанной суммы получателями уплачена соответствующая сумма налога).

— Как Вы думаете, является ли основанием для исключения инвестиционного фонда из числа КИК пункт 8 статьи 25.15 НК РФ?

— Согласно этому пункту если по итогам периода, за который по личному закону такой компании составляют финансовую отчетность за год, у иностранной организации отсутствует возможность распределения прибыли между участниками, поскольку в силу личного закона организация обязана направлять прибыль на увеличение уставного капитала, то такую прибыль не учитывают при определении налоговой базы у налогоплательщика - контролирующего лица.

Понятие «иностранная организация» отличается от понятия «иностранная структура без образования юридического лица». Формы коллективных инвестиций относят к иностранным структурам без образования юридического лица. Можно сделать вывод, что данный пункт неприменим к формам, не являющимся юридическими лицами, в том числе к фондам.

— Сергей Викторович, необходимо ли какое-либо отдельное уведомление об убытках КИК, возникших в период 2012-2014 годов, для использования их в дальнейшем?

Отдельного уведомления об убытках КИК не требуется. Достаточно в срок до 20 марта 2016 года уведомить налоговую службу о наличии КИК (пп. 78 ст. 309.1 НК РФ).

— Следует обратить внимание, что перенос убытков, полученных до 1 января 2015 года, возможен в отношении контролируемой иностранной компании, финансовая отчетность которой в соответствии с личным законом подлежит обязательному аудиту, и при условии, что постоянным местонахождением этой контролируемой иностранной компании является иностранное государство, с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения. При этом срок переноса убытков неограничен.

— Расскажите, пожалуйста, как определять показатель убытка КИК, полученный до 2015 года, допускаемый к учету при налогообложении прибыли в РФ?

— Убыток, полученный контролируемой иностранной компанией до 1 января 2015 года, может быть перенесен на будущие периоды в сумме, не превышающей сумму убытка за три финансовых года, предшествующих 1 января 2015 года, и учтен при определении налоговой базы по этой компании.

То есть переносимый убыток ограничен фактической суммой убытка, но не превышающей сумму убытка за три финансовых года, предшествующих 1 января 2015 года.

— При определении убытка за 2012-2014 годы нужно ли проводить корректировки на переоценку, резервы?

— Убыток, полученный контролируемой иностранной компанией до 1 января 2015 года, определяют по данным финансовой отчетности, составляемой согласно с ее личным законом. Полученный убыток должен быть скорректирован, если компанией были учтены доходы (расходы) в виде сумм от переоценки ценных бумаг, производных финансовых инструментов по рыночной стоимости, а также в виде сумм расходов на формирование резервов и сумм доходов от восстановления резервов.

— Можно ли принять к учету для целей КИК рассчитанный по правилам КИК убыток, если в собственной налоговой отчетности иностранной компании указана прибыль и уплачен налог на прибыль?

— Если в финансовой отчетности указана прибыль, то основания для принятия к учету «рассчитанного» убытка отсутствуют.

— Если за период 2015 года (или любого последующего года) прибыль будет меньше установленной Налоговым кодексом величины, например, составит 5 млн. рублей, будет ли она уменьшать накопленный убыток (например, 2012 г.)?

— При наличии прибыли контролируемой иностранной компании ее размер формирует налоговую базу. Ранее полученный убыток уменьшает полученную налоговую базу. Если рассчитанная величина будет меньше установленного порога (за 2015 г. - 50 млн. руб.), налог не уплачивают.

— Сергей Викторович, как Вы думаете, помешает ли признанию убытка КИК предыдущих периодов «переподчинение» КИК от одного контролирующего лица другому?

— Прибыль контролируемой иностранной компании, определяемая по правилам Налогового кодекса, приравнивают к прибыли контролирующего лица этой контролируемой иностранной компании.

Убыток контролируемой иностранной компании не передают при смене налогоплательщика - контролирующего лица.

— Существует несколько дочерних иностранных компаний, подчиненных головной иностранной компании. У головной иностранной компании есть офис и штат сотрудников. Необходимо ли организовывать офис и сотрудников в юрисдикции каждой дочерней компании?

— Для целей определения налогового резидентства имеет значение нахождение на территории РФ места фактического управления такой организации.

Иностранная компания рассматривается в качестве организации, фактическое управление которой осуществляется за пределами Российской Федерации. В частности, если ее коммерческую деятельность осуществляют с использованием собственного квалифицированного персонала и активов в государстве (на территории) ее постоянного местонахождения, с которым есть международный договор РФ по вопросам налогообложения. При этом иностранная организация представляет документальное подтверждение выполнения указанных условий (п. 4 ст. 246.2 НК РФ).

Отсутствие персонала в большинстве случаев означает, что деятельность не ведется, а это один из признаков отсутствия у такой организации фактического права на доход.

— Подскажите, какую процедуру нужно применять в спорах, касающихся определения резидентства?

— Следует применять взаимосогласительные процедуры по соглашению об избежании двойного налогообложения.

Иностранная организация не может одновременно быть налоговым резидентом РФ и контролируемой иностранной организацией.

— Кто будет фактическим получателем дохода при выплате дохода иностранной организации?

— Налоговый агент при выплате доходов от источников в РФ иностранному лицу, постоянным местонахождением которого является государство, с которым есть международный договор РФ по вопросам налогообложения, должен предпринять меры по установлению фактического получателя дохода. Фактическим получателем дохода признают лицо, которое имеет право самостоятельно распоряжаться этим доходом (ст. 7п. 3 ст. 312 НК РФ).

— Как происходит налогообложение дивидендов, выплачиваемых российскими лицами в пользу иностранной компании, когда контролирующим лицом этой иностранной компании является организация - российский резидент и выполняются условия для применения ставки 0 процентов? В какой момент декларировать данные дивиденды у российского контролирующего акционера?

— Если выплату дивидендов осуществляют в пользу налогового резидента РФ через иностранную организацию, которая не является фактическим получателем дохода, для применения ставки налога на прибыль в размере 0 процентов установлены дополнительные условия (п. 1.1 ст. 312 НК РФ).

Однако, поскольку проверка одного из условий - владение российской организацией - бенефициаром не менее чем 50 процентами доли участия в уставных капиталах - должна проводиться за период с даты выплаты дивидендов до окончания налогового периода, в котором осуществляется выплата дивидендов, фактически применить ставку 0 процентов налоговый агент не может.

Для целей налогообложения датой получения дохода в виде дивидендов признают дату поступления денежных средств на расчетный счет налогоплательщика-организации. При удержании налога налоговым агентом, выплатившим дивиденды через иностранную организацию, российской организацией - фактическим получателем таких дивидендов налог при их получении не уплачивается (подп. 50 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Если дивиденды выплачены через иностранную организацию, контролирующим лицом которой является физическое лицо - российский резидент, то налог удерживается налоговым агентом. Такие дивиденды повторно при получении их физлицом НДФЛ не облагают. При этом неясно, должно ли физлицо представлять декларацию и (или) подтверждающие документы или только документы в ответ на полученное требование налогового органа (п. 58 ст. 217 НК РФ).

— В случае раскрытия информации о том, что фактическим получателем дохода является физическое лицо - налоговый резидент РФ, как подтвердить удержание налога при выплате дохода через иностранную организацию? Нужно ли физическому лицу представлять налоговую декларацию?

— У налогового агента в отношении выплачиваемых доходов должны быть документы:

  • о признании иностранной организацией отсутствия фактического права на доход;
  • о налоговом статусе фактического получателя дохода. Налоговый статус, по всей видимости, определяется на дату выплаты дохода.

Если лицо - налоговый резидент РФ, налогообложение дохода, выплачиваемого через иностранную организацию, не являющуюся фактическим получателем дохода, производят согласно Налоговому кодексу без удержания налога. О неудержании налога агент должен проинформировать налоговую службу по месту своего учета.

Физическое лицо обязано подать по итогам налогового периода налоговую декларацию (подп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ). Подтверждение полученного дохода можно получить, запросив необходимые формы налогового регистра у налогового агента. Расчет налога производят самостоятельно исходя из налогового статуса по итогам налогового периода.

— Сергей Викторович, какая налоговая ставка подлежит применению при выплате дохода иностранной организации, если информация о фактическом получателе дохода не раскрыта?

— Налогообложение зависит от того, известно ли налоговому агенту лицо, имеющее фактическое право на доход. В частности, иностранное лицо, в пользу которого производят выплату дохода, не признается имеющим фактическое право на доходы, если в их отношении оно осуществляет посреднические функции в интересах иного лица.

Если нет никакой информации (лицо неизвестно), то международный договор не применяют. Налог удерживается на основанииНалогового кодекса с учетом вида выплачиваемого дохода. Налоговые ставки установлены статьей 284 Налогового кодекса. При отсутствии специальных положений налог удерживается с применением ставки 20 процентов.

Актуальная бухгалтерия

Разместить:
Expert
15 апреля 2015 г. в 18:54

Разъяснения о мечтах, как это бы должно было работать. Контролирующее лицо в трастах )))

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться