Основным документом, подтверждающим расход топлива в производственных целях, является путевой лист

Организация применяет общую систему налогообложения, занимается оптовой торговлей, товар вывозит на собственном автотранспорте.

На одном автомобиле в течение месяца могут ездить разные водители, для каждой поездки устанавливается специальный маршрут.

Можно ли для целей налогообложения прибыли уменьшить перерасход топлива по одному путевому листу на экономию топлива по другому путевому листу?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Основным документом, подтверждающим расход топлива в производственных целях, является путевой лист. Расход, перерасход и экономия топлива отражаются в каждом путевом листе. Уменьшение перерасхода топлива по одному путевому листу на экономию топлива по другому путевому листу может привести к тому, что налоговые органы при проверке посчитают затраты на приобретение ГСМ необоснованными в части превышения установленных норм.

Обоснование позиции:

Организация может учитывать расходы на приобретение ГСМ либо в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ в составе материальных расходов, либо согласно подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, как расходы на содержание служебного транспорта в зависимости от назначения используемого транспорта (письмо УФНС России по г. Москве от 13.04.2007 г. № 20-12/035154).

Согласно п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Конкретный порядок учета рассматриваемых расходов должен быть закреплен в учетной политике для целей налогового учета (ст. 313 НК РФ).

Следует отметить, что нормами главы 25 НК РФ не предусмотрены ограничения по учету расходов на ГСМ при исчислении налога на прибыль организаций (письма Минфина России от 11.07.2012 г. № 03-03-06/4/71, от 10.06.2011 г. № 03-03-06/4/67, от 22.06.2010 г. № 03-03-06/4/61). При этом специалисты финансового ведомства подчеркивают, что расходы должны соответствовать критериям, указанным в ст. 252 НК РФ, в частности должны быть обоснованы.

Из приведенных писем Минфина России следует, что при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля налогоплательщику следует учитывать Методические рекомендации «Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте», введенные в действие распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 г. № АМ-23-р «О введении в действие Методических рекомендаций «Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте» (далее – Методические рекомендации).

Обращаем внимание, что в п. 3 Методических рекомендаций перечислены цели установления норм расхода топлив и смазочных материалов, среди которых указаны расчеты по налогообложению предприятий. Поэтому ФНС России письмом от 15.04.2008 г. № СК-6-5/281 «О направлении Методических рекомендаций» разослала данные Методические рекомендации нижестоящим налоговым органам «для руководства в работе».

Если Методические рекомендации содержат нормы расхода ГСМ на конкретный автомобиль, то при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля применяются именно эти нормы. Самостоятельно разработанные нормы организация применять не может. Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 03.09.2010 г. № 03-03-06/2/57.

В то же время Методические рекомендации содержат нормы расхода топлива и смазочных материалов не для всех автомобилей.

Отметим, что в некоторых своих разъяснениях налоговые органы и Минфин России допускают применение норм, определенных в технической документации и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля (письма Минфина России от 30.01.2013 г. № 03-03-06/2/12, от 14.01.2009 г. № 03-03-06/1/15, от 14.01.2009 г. № 03-03-06/1/6, УФНС России по г. Москве от 30.01.2009 г. № 19-12/007413@).

Вместе с тем финансовое ведомство в ряде своих писем от 10.06.2011 г. № 03-03-06/4/67, от 22.06.2010 г. № 03-03-06/4/61 разъяснило, что налогоплательщик может руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля до принятия приказа организации, утверждающего нормы, разработанные в установленном порядке, то есть разработанные специализированной организацией, как указано в п. 6 Методических рекомендаций.

Специалистами официальных органов неоднократно отмечалось, что именно путевой лист является основным документом, подтверждающим использование автотранспорта в производственных целях и, как следствие, обоснованность понесенных затрат на ГСМ (смотрите, например, письма Минфина России от 30.11.2012 г. № 03-03-07/51, от 16.06.2011 г. № 03-03-06/1/354, от 25.08.2009 г. № 03-03-06/2/161, от 16.03.2006 г. № 03-03-04/2/77, УФНС России по г. Москве от 30.06.2010 г. № 16-15/068679@).

Формы № 4-с (сдельная) и № 4-п (повременная) «Путевой лист грузового автомобиля» утверждены постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 г. № 78 в составе комплекта унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в автомобильном транспорте.

В то же время, как подтверждено в письме Минфина России от 30.11.2012 г. № 03-03-07/51, положения этого документа (в том числе и о ежедневном (ежесменном) составлении путевых листов) действуют только для автотранспортных организаций. Что касается остальных организаций, то они могут разработать свою форму путевого листа, в котором должны быть отражены все реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ).

Во исполнение ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 08.11.2007 г. № 259-ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта» (далее –  Закон № 259-ФЗ) Минтрансом России приказом от 18.09.2008 г. № 152 (далее – приказ № 152) утверждены обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов, которые применяются, в частности, юридическими лицами, эксплуатирующими легковые и грузовые автомобили. При этом согласно п. 10 Приказа № 152 путевой лист оформляется на один день или срок, не превышающий одного месяца. Значит, организация, не являющаяся автотранспортной, может оформить этот документ на любой срок, не превышающий одного месяца.

Учитывая изложенное, организации, не относящиеся к автотранспортным, могут с целью подтверждения расходов на ГСМ применять самостоятельно разработанную форму путевого листа с учетом требований Приказа № 152 и ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ.

Следует также обратить внимание, что, по мнению представителей официальных органов, форма путевого листа в обязательном порядке должна содержать информацию о маршруте следования автомобиля. При отсутствии этого реквизита расходы на ГСМ не могут быть признаны в налоговом учете (письма Минфина России от 20.02.2006 г. № 03-03-04/1/129, от 01.08.2005 г. № 03-03-04/1/117, УФНС России по г. Москве от 07.07.2008 г. № 20-12/064123.2, от 13.11.2006 г. № 20-12/100253, от 14.11.2006 г. № 20-12/100253).

Есть примеры судебных решений, в которых указывается, что путевые листы при отсутствии в них информации о маршруте не могут подтверждать расходы на ГСМ (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 04.05.2012 г. № Ф04-1869/12 по делу № А27-10606/2011, ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.07.2010 г. № А33-10451/2009, ФАС Центрального округа от 05.03.2007 г. № А14-15515/2005/631/34).

Однако в большинстве случаев суды приходят к выводу, что путь следования автомобиля, а также адрес в маршруте обязательными реквизитами путевых листов не являются (постановления ФАС Московского округа от 29.02.2012 г. № Ф05-653/12 по делу № А40-63465/2011, от 12.11.2010 г. № КА-А40/13642-10 по делу № А40-10103/10-140-109, от 30.12.2010 г. № КА-А40/16200-10-Б по делу № А40-18485/09-142-85).

Среди обязательных реквизитов путевого листа, указанных в части 2 Приказа № 152, нет раздела «Движение горючего», при заполнении которого устанавливается расход топлива, перерасход и экономия. Данные показатели Приказом « 152 отнесены к дополнительным. Тем не менее, учитывая мнение официальных органов о том, что списание топлива в состав расходов по налогу на прибыль должно подтверждаться путевыми листами и обоснованными расходами являются только затраты на ГСМ в части, не превышающей установленные нормы, то, по нашему мнению, организации необходимо заполнить раздел путевого листа – «Движение горючего». Это позволит свести претензии налоговых органов к минимуму.

Так, в письме УФНС России по г. Москве от 12.10.2007 г. № 28-11/097861, сказано, что в путевом листе указываются номер и дата выдачи, серия и номер автомобиля, его марка, цель поездки, информация о конкретном месте следования, показания спидометра, остаток горючего при выезде и возвращении. Указанные реквизиты являются обязательными и отражают содержание хозяйственной операции. На основании этих данных определяется фактический расход на горюче-смазочные материалы по конкретному автомобилю.

В рассматриваемой ситуации на одном автомобиле в течение месяца могут ездить разные водители, и для каждой поездки устанавливается специальный маршрут.

Путевой лист оформляется на каждого водителя. При этом по результатам одной поездки может быть выявлен перерасход топлива, а по результатам поездки другого водителя - экономия.

В общем случае при выявлении значительного сверхнормативного расхода ГСМ целесообразно получить от водителя объяснение причин перерасхода, оформив его служебной запиской.

Повышенный расход ГСМ может быть обусловлен и объективными причинами (например, при эксплуатации автомобиля в зимнее время или из-за «возраста» транспортного средства и пр.). Возможно, что обосновать такой расход организация сможет, используя положения п. 5 Методических рекомендаций, согласно которым нормы расхода топлив повышаются при определенных данным пунктом условиях.

Не исключено, что в результате использования повышающего коэффициента организация сможет признать в учете фактическое количество ГСМ.

Отметим также, что судебные органы в большинстве своих решений указывают, что НК РФ не содержит положений, ограничивающих принятие к учету для целей налогообложения расходов на ГСМ, расходов на содержание служебного транспорта какими-либо нормами (постановления ФАС Уральского округа от 12.10.2010 г. № Ф09-8425/10-С3, ФАС Северо-Кавказского округа от 15.12.2010 г. № А53-3254/2010, ФАС Московского округа от 28.09.2007 г. № КА-А41/9866-07, ФАС Северо-Западного округа от 01.06.2005 г. № А05-26242/04-10). Например, в постановлении ФАС Центрального округа от 04.04.2008 г. № А09-3658/07-29 судебные органы указали, что НК РФ не предусмотрено нормирование ГСМ в целях налогообложения прибыли, а нормы расхода топлива, утвержденные Минтрансом России, носят рекомендательный характер. При этом ВАС РФ не нашел оснований для пересмотра этого решения (определение ВАС РФ от 14.08.2008 г. № 9586/08).

Однако существует также и противоположная позиция. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлениях от 05.04.2012 г. № Ф04-995/12 и от 01.12.2008 г. № Ф04-7500/2008 (16942-А27-37) признал неправомерным списание организацией в расходы по налогу на прибыль затрат на ГСМ в части, превышающей установленные Минтрансом России нормы расхода топлива, сочтя доводы налогоплательщиков недостаточно убедительными.

Следовательно, учет в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль затрат на ГСМ, сверх установленных норм может привести к спорам с представителями налоговых органов. Поскольку основным документом, подтверждающим расход топлива в производственных целях, является путевой лист, то, по нашему мнению, уменьшить перерасход топлива по результатам одной поездки на экономию топлива по результатам другой поездки нельзя.

Косвенно данную позицию подтверждает вывод суда, изложенный в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.12.2008 г. № Ф04-7500/2008(16942-А27-37). Налогоплательщиком был зачтен перерасход топлива по одним транспортным средствам на экономию топлива по другим транспортным средствам. Суд признал, что расходы, превышающие установленные нормы, являются необоснованными затратами.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий