Аналитика / Интервью / Когда в аптеке нужен раздельный учет НДС

Когда в аптеке нужен раздельный учет НДС

Как правило, аптеки продают лекарства и изделия медицинского назначения с применением различных ставок НДС. Кроме этого такие организации могут вести операции, освобожденные от уплаты этого налога. Например, при применении специального налогового режима в виде уплаты ЕНВД. Расскажем о том, когда необходимо вести раздельный учет НДС и как это сделать
08.07.2008
«Главбух»
Автор: Ю. Гладышева

Специфика реализации товаров аптеками

Полное освобождение от НДС предусмотрено только для незначительной части медицинских товаров. Основная же часть лекарственных средств, изделий медицинского назначения облагается налогом по ставке 10 процентов. При реализации прочих товаров НДС уплачивается по ставке 18 процентов. Такая же ставка применяется по оказываемым аптеками услугам. Исключение - услуги по изготовлению лекарств и очковой оптики (включая ее ремонт), которые от НДС освобождены.

Вместе с тем в регионах, где действует ЕНВД в отношении розничной торговли, при реализации всех упомянутых товаров аптеки освобождаются от уплаты НДС, но должны применять этот налоговый режим. Это справедливо, если площадь торгового зала аптеки не превышает 150 кв. метров.

В том случае, когда аптека осуществляет отдельные операции, которые не подпадают под действие ЕНВД, по ним должны уплачиваться налоги по общему режиму, включая и НДС. К таким операциям относят отпуск населению лекарств по бесплатным и льготным рецептам. Причем здесь не важно, что основная часть выручки получена от реализации медикаментов за деньги.

Когда избежать раздельного учета нельзя

Рассмотрим нормативные основы, которые предписывают вести раздельный учет по НДС в обязательном порядке.

Прежде всего это пункт 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ, в котором рассмотрены важнейшие аспекты организации раздельного учета. Из него следует, что если аптека в одном налоговом периоде осуществляет операции, облагаемые НДС и освобожденные от этого налога, то вести раздельный учет обязательно.

Для правильного учета «входного» НДС необходимо все приобретаемые товары (работы или услуги) распределить на товары:
- предназначенные для осуществления операций, облагаемых НДС. По ним «входной» НДС принимается к вычету;
- используемые для осуществления операций, не облагаемых НДС. Эти суммы «входного» налога включают в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг);
- приобретенные для использования в обеих указанных категориях операций. По таким расходам «входной» налог распределяют расчетным способом пропорционально сумме выручки от реализации облагаемых и не облагаемых НДС операций.

Именно последняя группа и представляет собой наибольшую сложность в организации раздельного учета. Получается, что распределять суммы НДС можно по расходам, которые нельзя прямо отнести к облагаемой или необлагаемой деятельности. Такие расходы можно условно назвать «косвенными», общехозяйственными или прочими расходами.

Организуем обособленный учет

В отношении прочих расходов необходимо, чтобы их учет велся обособленно. Правда, уровень такого обособления и методика ведения раздельного учета главным налоговым документом не установлены.

Статья 170 Налогового кодекса РФ прямо говорит, что все вопросы, связанные с ведением раздельного учета, организация решает самостоятельно. Главное, чтобы принятый порядок был отражен в учетной политике для целей налогообложения.

Для такого учета аптека может использовать, например, счета бухгалтерского учета, к которым открыты соответствующие субсчета для отражения «облагаемых» и «необлагаемых» операций и связанных с ними затрат.

Выбор здесь ничем не ограничен. Поддерживают такой подход и арбитражные суды (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 25 июня 2007 г. № А56-51992/2005 и от 20 марта 2006 г. № А26-1142/2005-216).

Однако предостережем от применения варианта, когда суммы «входного» НДС распределяются исключительно расчетным путем через сопоставление облагаемых и не облагаемых НДС оборотов по реализации. Ведь в данном случае раздельного учета как такового просто нет. Поэтому здесь принять к вычету налог или включить его в расходы при исчислении налога на прибыль не удастся, его придется относить за счет «чистой прибыли».

Одно время налоговики применяли данное положение ко всей сумме НДС, которую организация уплатила своим поставщикам. Однако судьи указали, что запрет на вычет и принятие на расходы НДС при отсутствии раздельного учета распространяется только на «распределяемые» суммы НДС (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30 августа 2007 г. № Ф04-6019/2007 (37727-А27-42)). Согласился с таким подходом и Минфин России в письме от 11 января 2007 г. № 03-07-15/02.

Особенность ведения книги покупок при раздельном учете

Не вполне очевиден при раздельном учете и способ заполнения книги покупок. Наиболее приемлемым представляется метод, рекомендованный Минфином России в ряде писем, например НДС, которые относятся к «распределяемым расходам» на основе методики, избранной и применяемой организацией. Причем только в той части, на которую аптека имеет право на вычет.

При этом на самих счетах-фактурах целесообразно делать пометку о том, что НДС по ним частично принят к вычету, а частично включен в расходы.

Иногда налог можно не распределять

В пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ есть условие, которое позволяет аптекам в отдельные налоговые периоды не распределять суммы НДС. Это возможно, когда сумма расходов на освобождаемые от НДС операции не превышает в каком-то периоде 5 процентов от общей суммы затрат. Отметим, что здесь используется именно показатель расходов, а не выручки.

Однако, по мнению контролеров, этот лимит не распространяется на ситуации, когда часть операций освобождена от НДС не потому, что по ним установлены льготы, а в связи с обязанностью организации уплачивать по ним ЕНВД.

Раздельный учет налога на добавленную стоимость должны вести и плательщики ЕНВД. Но в абзаце, в котором сказано об использовании 5-процентного лимита, такие налогоплательщики не упоминаются. Поэтому финансисты сделали вывод о неприменении его для применяющих спецрежим (письмо Минфина России от 8 июля 2005 г. № 03-04-11/143).

Правда, данный вывод не бесспорен и арбитражные суды весьма часто поддерживают в таких спорах налогоплательщиков (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 5 февраля 2008 г. № А65-28667/06-СА2-11, Северо-Западного округа от 12 января 2006 г. № А66-3077/2005, Центрального округа от 28 марта 2006 г. № А08-14169/04-23-16).

Справедливости ради отметим, что в аптеках, переведенных на ЕНВД, 5-процентный лимит чаще всего не действует. Выручка от продажи лекарств, как правило, сопровождается большей долей расходов, нежели 5 процентов от расходов на реализацию товаров, освобожденных от НДС.

Раздельный учет при разных ставках налога обязателен?

Проблема раздельного учета по операциям, которые облагаются налогом на добавленную стоимость по разным ставкам, не столь очевидна. Налоговым кодексом РФ такое требование прямо не установлено.

Отметим, что есть косвенные указания на обязательность такого учета. Правда, они больше касаются тех организаций, которые наряду с реализацией на внутреннем рынке продают товары на экспорт.

А вот для операций, по которым применяется ставка НДС 10 процентов, есть только одно требование, которое можно рассматривать как предписание вести раздельный учет. Согласно пункту 1 статьи 153 Налогового кодекса РФ, при реализации товаров (работ, услуг) по различным налоговым ставкам налоговая база определяется отдельно. Соответственно для корректного исчисления налоговой базы организация вынужденно должна организовать раздельный учет. Вместе с тем каких-либо специальных требований относительно учетной политики в законодательстве нет.

Поэтому никаких претензий по этому поводу со стороны налоговиков быть не должно.

Даже если они предпримут попытку определить сумму НДС к уплате, применив ко всему объему реализации максимальную ставку налога, это не будет поддержано судом, поскольку не подкреплено законодательной базой. Ведь пункт 7 статьи 166 Налогового кодекса РФ предусматривает начисление налогов расчетным путем, только если в организации отсутствует бухгалтерский учет или учет объектов налогообложения. А это совсем не то же самое, что отсутствие раздельного учета операций, облагаемых НДС по разным ставкам.

Однако чаще всего аптеке самой полезно иметь полную информацию о реализации товаров как облагаемых по ставкам 10 и 18 процентов, так и не облагаемых НДС.

Ведь такие сведения не только имеют управленческий смысл, но и позволяют более тонко планировать финансовые и налоговые потоки.

Какую выручку применять в расчете

В пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ не указано, какую сумму выручки следует применять в расчете пропорции: включая НДС или нет.

Контролеры настаивают на учете выручки без включения в нее суммы налога, аргументируя это тем, что подобный подход позволяет не искажать пропорцию (см. письма Минфина России от 20 января 2004 г. № 04-03-13/02 и МНС России от 13 мая 2004 г. № 03-1-08/1191/15@).

Официальная позиция
С.В. Сергеева, советник государственной гражданской службы РФ III ранга:

- Нужно ли аптеке вести раздельный учет, если она осуществляет операции, облагаемые по разным ставкам НДС?

- В данном случае раздельный учет не нужен.

Согласно пункту 1 статьи 153 Налогового кодекса РФ, при реализации товаров (работ, услуг) по различным ставкам налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.

Одновременно определено, в каких случаях налогоплательщик обязан вести раздельный учет. Эти случаи приведены в пункте 4 статьи 149, пункте 13 статьи 167, пункте 4 статьи 170 и пункте 3 статьи 174.1 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, обязанность ведения раздельного учета налогоплательщиком, реализующим товары (работы, услуги) по разным налоговым ставкам, налоговым законодательством не предусмотрена.