База переходного периода. Как оспаривать проверки ? - выпуск №14

Статьей 10 Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ…» № 110-ФЗ от 06.08.2001 г. (далее – Закон) предусмотрена обязанность налогоплательщиков сформировать так называемую базу переходного периода по налогу на прибыль. Согласно пункту 8 данной статьи, сумма налога по базе переходного периода подлежит уплате в период 2002-2006 гг

Несмотря на то, что с момента вступления данного закона в силу прошло уже почти три года, в правоприменительной практике налоговых органов так и не выработалось единства по вопросу проведения выездных налоговых проверок базы переходного периода

Дело в том, что переходный период не может являться самостоятельным налоговым периодом, поскольку и по Закону РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» и по Главе 25 НК РФ налоговым периодом является календарный год.

В связи с чем возникает вопрос: к какому налоговому периоду по налогу на прибыль – 2001 г. или 2002 г. – должны относится обязательства налогоплательщика в соответствии со статьей 10 Закона? И далее, при выездной проверке какого из этих налоговых периодов должна проверяться база переходного периода?

На практике налоговые органы проводят выездные проверки базы переходного периода и при проверке 2001 г., и при проверке 2002 г.

В пользу того, что база переходного периода относится к 2002 г., говорит установленная для нее ставка – 24 процента (аналогичная ставке налога на 2002 г.). Кроме того, расчет базы переходного периода составлялся налогоплательщиком как приложение к декларации по налогу на прибыль за первое полугодие 2002 г.

Эти обстоятельства, как правило, наталкивают налоговые органы на необходимость проверки базы переходного периода в рамках выездной налоговой проверки за 2002 г. Однако такой подход нельзя признать правомерным.

Статья 53 Налогового кодекса РФ предусматривает, что «налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы». В соответствии с положениями части второй НК РФ, в рамках одного налогового периода возможно формирование нескольких налоговых баз. Самые яркие примеры тому налог на добавленную стоимость и налог на добычу полезных ископаемых.

Следовательно, тот факт, что в отношении базы переходного периода законодатель установил ставку налога в размере 24 процентов, еще не свидетельствует однозначно, что данные суммы налога относятся к налоговому периоду 2002 г.

Тот же факт, что в соответствии с Приказом МНС РФ «Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль организации» № БГ-3-02/542 от 07.12.2001 г. налогоплательщик подает расчет базы переходного периода как приложение к декларации за 2002 г., не может влиять на характеристику налогового обязательства в принципе.

Во-первых, между отражением обязательств в той или иной декларации и отношением обязательств к тому или иному налоговому периоду нет прямой связи. А во-вторых, в силу статьи 4 НК РФ нормативные акты МНС РФ не могут изменять законодательство о налогах и сборах

Полагаем, что исходя из положений статьи 10 Закона, налог на прибыль по базе переходного периода относится к налоговому периоду 2001 года.  

Статьей 55 НК РФ установлено: «1. Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате

Налоговая база переходного периода определяется, согласно статье 10 Закона, по состоянию на 1 января 2002 г., то есть по окончанию именно 2001 года. Следовательно, сами налоговые обязательства по базе переходного периода также относятся к 2001 году

Более того, доходы и расходы, составляющие согласно статье 10 Закона объект налогообложения, имели место в период 2001 г. либо ранее. Согласно статьям 38, 44 НК РФ обязанность по уплате налога возникает у налогоплательщика с появлением объекта налогообложения. Поэтому тот факт, что объектом налогообложения являются операции, состоявшиеся в 2001 г., также свидетельствует об отнесении налоговых обязательств по базе переходного периода именно к налоговому периоду 2001, а не 2002 года

Вывод об отнесении данной суммы налога к налоговому периоду 2001 года подтверждается и позицией Высшего Арбитражного Суда РФ, выраженной в Решении от 14 мая 2003 года. В данном судебном акте указывается о правомерности использования льгот, установленных на 2001 год Законом РФ о налоге на прибыль, при исчислении налоговой базы по статье 10 Закона

Таким образом, налоговые органы имеют право проверять обязательства по уплате налога с базы переходного периода только при проверке налога на прибыль по налоговой базе 2001 года

Статьей 87 НК РФ предусмотрено: «Запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период

Поэтому в случае если 2001 год уже проверен и налоговый орган, проводя проверку 2002 либо последующего налогового периода по налогу на прибыль, производит доначисления обязательств по базе переходного периода, - такие действия противоречат статье 87 НК РФ.

В этом случае налогоплательщик вправе обратиться в суд. Решение налогового органа о доначислении налога, пени и привлечению к ответственности подлежит признанию недействительным в связи с допущенной ошибкой в порядке проведения проверки. При этом суть претензий, т.е. правомерность доначислений по существу, не имеет значения, поскольку допущенная процедурная ошибка является безусловным основанием для признания результатов проверки не соответствующими закону.

Аландаренко Михаил

Юрист ООО «Михайлов и партнеры» (г. Москва)