Обзор Постановлений ВАС РФ по налоговым спорам за август 2007

1. Стоимость имущества, предаваемого по договорам лизинга, не учитывается при определении налоговой базы по налогу на имущество организаций до 2006 г.

Ситуация

Обществом, осуществляющим лизинговую деятельность, при исчислении налога на имущество организаций за 2004 год и первое полугодие 2005 года в расчет среднегодовой стоимости имущества, подлежащего обложению названным налогом, не была включена стоимость имущества, переданного в лизинг.

Позиция налогового органа

Поскольку предметы лизинга по условиям договоров, заключенных налогоплательщиком, находились в собственности налогоплательщика и учитывались на его балансе, данное имущество в стоимостном выражении должно было быть включено в налоговую базу при исчислении налога на имущество организаций.

Отражение обществом имущества в бухгалтерском учете в зависимости от наименования счетов (счет 01 «Основные средства» или счет 03 «доходные вложения в материальные ценности») не влияет на определение объекта налогообложения. Основные средства, переданные обществом - балансодержателем в лизинг, подлежат включению в объект обложения налогом на имущество организаций.

Позиция налогоплательщика

Приобретенное и переданное в лизинг имущество не подлежит включению в налоговую базу по налогу на имущество организаций, поскольку в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета оно отражалось в качестве доходных вложений в материальные ценности.

Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Состав движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе организации в качестве объектов основных средств, определен в пункте 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее — ПБУ 6/01). Порядок ведения бухгалтерского учета объектов основных средств установлен пунктом 4 IIБУ 6/01, согласно которому при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий: использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов; способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденном приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, информация о наличии и движении основных средств отражается по счету 01 «Основные средства».

В соответствии с Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15, изданным во исполнение постановления Правительства Российской Федерации от 27.06.1996 № 752 «О государственной поддержке развития лизинговой деятельности в Российской Федерации», условия постановки лизингового имущества на баланс лизингодателя и лизингополучателя определяются по согласованию между сторонами договора лизинга. Имущество, приобретенное лизингодателем в собственность и предназначенное исключительно для передачи его в аренду по договору лизинга, приходуется непосредственно по дебету счета 03 «доходные вложения в материальные ценности» без корреспонденции со счетом 01 «Основные средства».

В приложении к приказу Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» («Бухгалтерский баланс») данные, характеризующие показатель «Доходные вложения в материальные ценности», учитываются отдельно от данных, характеризующих показатель «Основные средства».

Изменения, позволяющие отнести лизинговое имущество к основным средствам, внесены в ПБУ 6/01 приказом Минфина России от 12.12.2005 № 147н «О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01»: начиная с бухгалтерской отчетности 2006 года объект принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.

Таким образом, в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета имущество, предназначенное исключительно для передачи в аренду по договору лизинга, до внесения изменений в ПБУ 6/01 не отвечало условиям, позволяющим идентифицировать его в качестве основных средств, приобретенных в целях использования организацией для производства продукции либо для ее управленческих нужд.

Поэтому налогоплательщик правомерно не учитывал стоимость имущества, передаваемого по договорам лизинга, при определении налоговой базы по налогу на имущество организаций в 2004 году и первом полугодии 2005 года.

Позиция налогоплательщика отражена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда № 703/07 от 3 июля 2007 г.

2. Налогоплательщик имеет право зарегистрировать в книге покупок неоплаченный счет-фактуру и применить вычет по НДС по налоговой декларации по налоговой ставке 0 процентов

Ситуация

Налоговый орган отказал налогоплательщику в вычете по налогу на добавленную стоимость по налоговой декларации по налоговой ставке 0 процентов в связи с несоответствием периода подтверждаемых операций периоду выставления счета-фактуры, а также его неоплатой.

Позиция налогового органа

Реализация налогоплательщиком права на вычет по НДС возможна на основании зарегистрированных в книге покупок счетов-фактур по мере их оплаты, а спорный счет-фактура не оплачен, а следовательно, не мог быть зарегистрирован в книге покупок.

Позиция налогоплательщика

В силу статей 171, 172 НК РФ в редакции, введенной в действие с 01.01.2006 г., налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму налога на установленные налоговые вычеты, включая суммы налога, предъявленные ему при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации.

Статьей 2 Федерального закона от 22.07.2005 № 119-Ф3 «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» предусмотрены переходные положения по использованию данного права налогоплательщиками, определявшими налоговую базу на момент оплаты товаров, и налогоплательщиками, определявшими налоговую базу на момент отгрузки товаров.

Указанная статья не содержит специальных переходных положений в отношении операций по реализации товаров на экспорт, для которых статьей 167 НК РФ сохранен особый порядок момента определения всеми налогоплательщиками налоговой базы.

В связи с этим, начиная с 01.01.2006 по операциям, облагаемым налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, на основании статьи 172 НК РФ налогоплательщики вправе поставить к вычету налог по предъявленным им и не оплаченным до указанной даты счетам-фактурам поставщиков по товарам, работам, услугам, относящимся к данным операциям.

Поэтому пункт 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее — Правила), утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914, в редакции, действовавшей до внесения в него необходимых изменений постановлением Правительства Российской Федерации от 11.05.2006 № 283, в той мере, в которой он препятствовал регистрации в книге покупок счетов-фактур до их оплаты, без чего нельзя предъявить к вычету налог по этим счетам-фактурам не подлежал применению с 01.01.2006.

Следовательно, довод налогового органа об отсутствии у налогоплательщика права на вычет по неоплаченному счету-фактуре в связи с его регистрацией в книге покупок в нарушение Правил не соответствует действовавшей на тот момент редакции Налогового Кодекса РФ.

Позиция налогоплательщика поддержана Высшим Арбитражным Судом в Постановлении Президиума № 2435/07 от 24 июля 2007 г.

3. Налогоплательщик, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя до утраты статьей 9 Закона о государственной поддержке субъектов малого предпринимательства, имеет право на применение гарантий закрепленных данной нормой и после ее отмены

Ситуация

Индивидуальным предпринимателем исчислен и уплачен налог на игорный бизнес исходя из налоговых ставок, установленных статьей 369 НК РФ и законами субъекта РФ. Налогоплательщик обратился в налоговый орган с заявлением о возврате излишне уплаченного налога на игорный бизнес. Заявление мотивировано тем, что на момент уплаты налога, налогоплательщик являлся индивидуальным предпринимателем менее четырех лет с момента государственной регистрации, следовательно, на него распространяется гарантия, закрепленная в абзаце втором части 1 статьи 9 Федерального закона от 14.06.1995 № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» (далее — Закон № 88-ФЗ), в связи с чем в налог на игорный бизнес подлежал уплате исходя из ставки, действовавшей на момент государственной регистрации предпринимателя.

Согласно абзацу второму части 1 статьи 9 Закона № 88-ФЗ в случае, если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.

Позиция налогового органа

Статья 9 Закона № 88-ФЗ не подлежит применению, поскольку утратила силу с 01.01.2005 на основании Федерального закона от 22.08.2004 № 22-ФЗ «О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием федеральных законов «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации» и «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации».

Позиция налогоплательщика

В соответствии со статьей 17 НК РФ налоговая ставка является элементом налогообложения. Ухудшение условий для субъектов малого предпринимательства может заключаться как в возложении на них дополнительного налогового бремени, в том числе в увеличении ставки налога, так и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности по исчислению и уплате налога, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности. Поэтому новая норма налогового законодательства не применяется к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального введения нового закона в силу абзаца второго части 1 статьи 9 Закона № 88-ФЗ (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 07.02.2002 № 37-О, от 05.06.2003 № 277-О, от 09.07.2004 № 242-О, постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 19.06.2003 № 11-П).

Утрата статьей 9 Закона № 88-ФЗ силы не повлияла на право субъекта малого предпринимательства, возникшее до отмены названной нормы, использовать предоставленные ему гарантии до истечения четырехлетнего срока с момента его государственной регистрации.

Изложенная позиция содержится в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда № 3597/07 от 17 июля 2007 г.

4. Обязательным условием применения понижающего коэффициента 0,7 при уплате налога на добычу полезных ископаемых является освобождение от уплаты отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы

Ситуация

Налогоплательщику, осуществляющему за счет собственных средств поиск и разведку месторождений полезных ископаемых, но не освобожденному от уплаты отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при разработке этих месторождений, доначислен налог на добычу полезных ископаемых, в связи с неправомерным применением понижающего коэффициента 0,7.

В соответствии с частью 2 статьи 342 НК РФ налогоплательщики, осуществившие за счет собственных средств поиск и разведку разрабатываемых ими месторождений полезных ископаемых или полностью возместившие все расходы государства на поиск и разведку соответствующего количества запасов этих полезных ископаемых и освобожденные по состоянию на 1 июля 2001 года в соответствии с федеральными законами от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при разработке этих месторождений, уплачивают налог в отношении полезных ископаемых, добытых на соответствующем лицензионном участке, с коэффициентом 0,7.

Позиция налогоплательщика

Если налогоплательщик осуществляет за счет собственных средств поиск и разведку месторождений полезных ископаемых, применение им понижающего коэффициента 0,7 к налоговой ставке по налогу на добычу полезных ископаемых является правомерным. При этом такое условие как освобождение от уплаты отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при разработке этих месторождений является необязательным.

Согласно статье 342 НК РФ воспользоваться понижающим коэффициентом по налогу на добычу полезных ископаемых могут все налогоплательщики, осуществившие за счет собственных средств поиск и разведку месторождений полезных ископаемых, а налогоплательщики, возместившие расходы государства на поиск и разведку полезных ископаемых, — только при наличии у них освобождения от уплаты отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы по состоянию на 01.07.2001.

Позиция налогового органа

Налогоплательщик не имеет права на применение понижающего коэффициента, поскольку у него отсутствовало освобождение от уплаты отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы.

До введения в действие главы 26 НК РФ «Налог на добычу полезных ископаемых» с пользователей недр взимались отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы. Порядок уплаты таких отчислений регулировался Законом Российской Федерации от 21.02.1992 2395-1 «О недрах» (далее — Закон о недрах).

В соответствии со статьей 44 Закона о недрах (с учетом последующих изменений) пользователи недр, осуществившие за счет собственных средств поиск и разведку разрабатываемых ими месторождений или полностью возместившие все расходы государства на поиск и разведку соответствующего количества запасов полезных ископаемых, освобождаются от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при разработке этих месторождений в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Согласно Порядку использования отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы и освобождения пользователей недр от указанных отчислений, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 17.05.1996 № 597 (далее — Порядок использования отчислений), пользователи недр, осуществившие за счет собственных средств поиск и разведку разрабатываемых ими месторождений или полностью возместившие все расходы государства на поиск и разведку соответствующего количества запасов полезных ископаемых, освобождаются от отчислений при разработке этих месторождений (пункт 16 Порядка использования отчислений). Решение об освобождении пользователей недр от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы принимается органами, предоставляющими лицензии на пользование недрами, по согласованию с заинтересованными федеральными органами исполнительной власти (пункт 19 Порядка).

Неверное толкование положений Закона о недрах и Порядка использования отчислений привело суды к ошибочным выводам о том, что ранее действовавшими нормативными правовыми актами обязанность по уплате отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы была возложена только на пользователей недр, осуществлявших добычу полезных ископаемых, разведанных за счет государственных средств, а налогоплательщики, осуществлявшие поиск и разведку полезных ископаемых за счет собственных средств, не платили таких отчислений.

Между тем в статье 44 Закона о недрах прямо предусматривалось следующее. Право на освобождение от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы имеют пользователи недр, как осуществившие поиск и разведку полезных ископаемых за счет собственных средств, так и полностью возместившие все расходы государства на их поиск и разведку, и не делалось различий между названными категориями налогоплательщиков.

Именно поэтому с 01.01.2002 (момента, с которого было прекращено взимание с пользователей недр отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы и НК РФ введена уплата налога на добычу полезных ископаемых) льгота по налогу на добычу полезных ископаемых была сохранена в качестве переходной меры для обеих упомянутых категорий налогоплательщиков, то есть для тех, кто пользовался льготой по отчислениям на воспроизводство минерально-сырьевой базы до введения в действие главы 26 НК РФ.

Из приведенных норм и статьи 342 НК РФ следует, что право на уплату налога на добычу полезных ископаемых с понижающим коэффициентом 0,7 имеют только те налогоплательщики, которые осуществили поиск и разведку разрабатываемых месторождений полезных ископаемых за счет собственных средств или полностью возместили государству расходы на их поиск и разведку, причем и первые, и вторые по состоянию на 01.07.2001 должны были иметь освобождение от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы.

Позиция налогового органа поддержана Высшим Арбитражным Судом в Постановлении Президиума № 3803/07 от 17 июля 2007 г.

5. В случае указания налоговым органом на экономическую неоправданность расходов налогоплательщика или на неполноту, недостоверность и (или) противоречивость сведений, содержащихся в представленных им документах, обязанность доказывания существования этих обстоятельств возлагается на налоговый орган

Ситуация:

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам правильности исчисления налога на прибыль. Налоговый орган пришел к выводу о необоснованности и неподтверждении налогоплательщиком произведенных им расходов. По мнению налогового органа, документы, представленные налогоплательщиком, содержат разрозненную информацию и не подтверждают соотносимость с произведенными расходами.

Позиция налогового органа

В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Если у налогового органа возникают сомнения в достоверности документального подтверждения расходов налогоплательщика, обязанность доказывания того, что расходы являются документально подтвержденными лежит на налогоплательщике.

Позиция налогоплательщика

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 9 постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» разъяснил: установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности или от эффективности использования капитала.

В пункте 1 названного постановления также отмечено:

предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В случае указания налоговым органом на экономическую неоправданность расходов налогоплательщика или на неполноту, недостоверность и (или) противоречивость сведений, содержащихся в представленных им документах, обязанность доказывания существования этих обстоятельств возлагается на налоговый орган.

Изложенные позиции налогового органа и налогоплательщика содержатся в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда от 10 июля 2007 г. № 2236/07.

обзор подготовлен юридической компанией "Версия"

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий