Новое в налогообложении прибыли

Управление налогообложения прибыли (дохода) образовано Приказом ФНС России от 14.10.2004 № САЭ-3-15/1@ "О преобразовании Министерства Российской Федерации по налогам и сборам в Федеральную налоговую службу". К.В. Новоселов рассказал, что в это Управление входит пять отделов:
- налогообложения коммерческих организаций;
- налогообложения некоммерческих организаций;
- налогообложения финансово-кредитных организаций;
- декларирования;
- аналитический.

Среди функций аналитического отдела одно из основных мест занимают контрольные.

Нововведения в налогообложении прыбыли связаны с принятием Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон № 58-ФЗ).

Большинство изменений НК РФ, введенных Законом № 58-ФЗ, касаются главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ и вступают в силу с 1 января 2006 года. Среди них есть такие, которые нужно учесть при заполнении декларации по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2005 года.

В п. 1 ст. 8 Закона № 58-ФЗ сказано, что он "вступает в силу с 1 января 2006 года, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования". Это общая норма. Но далее в этой статье есть многочисленные исключения из нее.

Закон № 58-ФЗ был опубликован в "Российской газете" 14 июня 2005 года. Он вступил в силу с 15 июля 2005 года, но отдельные его положения распространяются на правоотношения, возникшие как в прошлом, так и в текущем налоговых периодах, а также на те правоотношения, которые возникнут в будущих налоговых периодах. Поэтому все изменения главы 25 НК РФ можно рассматривать как 3 группы поправок в НК РФ, вступающие в силу с 15 июня 2005 года, но распространяющиеся на правоотношения прошлых налоговых периодов (возникшие с 1 января 2002 и 2004 годов), текущего налогового периода (возникшие с 1 января 2005 года) и будущих налоговых периодов (которые возникнут с 1 января 2006 и 2007 годов)/ Право использовать введенные Законом № 58-ФЗ поправки в главу 25 НК РФ, распространяющиеся на правоотношения прошлых налоговых периодов, у налогоплательщиков возникло с 15 июля 2005 года. То есть налогоплательщики могут подать уточненные декларации по налогу на прибыль за прошлые налоговые периоды. Это можно сделать уже сейчас или позднее.

У многих налогоплательщиков возник вопрос о том, нужно ли учитывать положения Закона № 58-ФЗ в декларации за первое полугодие 2005 года. Основная часть налогоплательщиков подают налоговые декларации по налогу на прибыль за первое полугодие обычно 27 или 28 июля. ФНС России и Минфин России пришли к устному соглашению, что право на представление деклараций за полугодие с учетом положений Закона № 58-ФЗ имеет для налогоплательщиков добровольный характер. Таким образом, в декларациях за первое полугодие можно как учитывать, так и не учитывать положения Закона № 58-ФЗ.

Применение Закона № 58-ФЗ в полном объеме обязательно для тех налогоплательщиков, которые отчитываются по налогу на прибыль ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли, начиная с декларации за 7 месяцев 2005 года. То есть первый срок уплаты налога с учетом положений Закона № 58-ФЗ для них 27 или 28 августа 2005 года.

Все остальные налогоплательщики (а это основное их количество) учтут положения Закона № 58-ФЗ начиная с декларации за 9 месяцев 2005 года. То есть первый срок уплаты налога с учетом положений Закона № 58-ФЗ для них 27 или 28 октября 2005 года.

При подаче декларации с учетом положений Закона № 58-ФЗ, следует обратить внимание на то, что одновременно может потребоваться представление копии приказа об изменении в учетную политику организации. Дело в том, что нововведения, внесенные Законом № 58-ФЗ в ст. 318 - 320 НК РФ, позволяют изменить порядок налогового учета и списания прямых и косвенных расходов. Если налогоплательщик будет менять этот порядок, то ему необходимо внести изменения в свою учетную политику для целей налогообложения.

Еще одни важный вопрос: нужно ли пересчитывать налоговые декларации за I квартал и первое полугодие 2005 года? ФНС России считает, что первая недоимка, если вы что-то неправильно учтете, возможна только начиная с декларации за 9 месяцев 2005 года. Поэтому декларации за I квартал и первое полугодие 2005 года исправлять не обязательно. Все изменения можно учесть нарастающим итогом в декларации за 9 месяцев 2005 года.

Порядок вступления в силу положений Закона № 58-ФЗ был разъяснен в Письме Минфина России от 06.07.2005 № 03-03-02/18 "О порядке представления деклараций по налогу на прибыль организаций в связи с принятием Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ".

Поправки в главу 25 НК РФ, распространяющиеся на правоотношения прошлых налоговых периодов

На правоотношения, возникшие с 1 января 2002 и 2004 годов, распространяются несколько поправок главы 25 НК РФ.

Самая существенная поправка, которая распространяется на прошлые налоговые периоды, сделана в п. 7 ст. 254 НК РФ о нормах естественной убыли. Ранее в п. 7 ст. 254 НК РФ предлагалось применять нормы естественной убыли, утвержденные в порядке, установленном Правительством РФ. Теперь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном Правительством РФ, применяются такие нормы, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Эта поправка позволяет пересчитать налоговую базу в целях налогообложения прибыли организации за 2002, 2003 и 2004 годы.

Если налогоплательщик будет уточнять декларации по налогу на прибыль за прошлые налоговые периоды, то ему обязательно придется представить документы бухгалтерского учета (инвентаризации), подтверждающие сам факт потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов.

До сих пор некоторые налогоплательщики ошибочно считают, что недостачи в пределах норм естественной убыли списываются автоматически.

В тот период, когда не было норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ, некоторые аудиторские компании советовали налогоплательщикам разработать и утвердить такие нормы самостоятельно. Это неправильно. Такие нормы для целей налогообложения прибыли применять нельзя.

Другая существенная поправка главы 25 НК РФ касается налогоплательщиков, работающих с ценными бумагами. Положительные и отрицательные курсовые разницы, возникшие при переоценке ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, с 1 января 2002 года теперь не признаются доходом или расходом налогоплательщика. Однако декларации за прошлые налоговые периоды уточнять не нужно.

Пункт 3 ст. 3 Закона № 58-ФЗ установил специальный порядок переоценки ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте. Более того, предусмотрен не только специальный порядок учета результатов переоценки, но и определения финансового результата при реализации и ином выбытии таких ценных бумаг. Налогоплательщики будут корректировать финансовый результат только тогда, когда ценные бумаги будут выбывать с их баланса. Поэтому какие-то изменения в декларациях за прошлые налоговые периоды делать не нужно.

Несколько поправок касаются терминов, которые используются в главе 25 НК РФ. В п. 3 ст. 280 НК РФ уточнено понятие "национальное законодательство", а в п. 5 той же статьи уточнена дата совершения сделки с ценной бумагой. Поправка в п. 5 ст. 280 НК РФ учитывается при формировании налоговой базы с 1 января 2002 года.

К прошлому периоду относится поправка, введенная ст. 4 Закона № 58-ФЗ в отношении подп. 20.1 п. 2 ст. 291 НК РФ. С 1 января 2004 года "суммы страховых взносов банков, установленных в соответствии с федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации" в целях налогообложения относятся к доходам банков. До вступления в силу Закона № 58-ФЗ подп. 20.1 п. 2 ст. 291 НК РФ распространялся только на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.

Поправки в главу 25 НК РФ, распространяющиеся на 2005 год

На правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года, распространяются несколько важных поправок, внесенных в главу 25 НК РФ Законом № 58-ФЗ.

Статья 251 НК РФ дополнена п. 3, а ст. 252 НК РФ - новым п. 2.1, касающимися порядка формирования доходов и расходов вновь созданных и реорганизованных юридических лиц. Эти новые поправки применяются задним числом только теми организациями, которые были образованы или реорганизованы с 1 января по 14 июля 2005 года.

Кроме того, реорганизации посвящены поправки в ст. 277 НК РФ, которой установлен порядок определения стоимости акций, полученных акционерами в случае реорганизации компаний.

Реорганизации касается и новый п. 14 ст. 259 НК РФ. В нем речь идет о налогоплательщиках, получивших бывшее в употреблении имущество в виде вкладов в уставный капитал или при реорганизации.

До вступления в силу Закона № 58-ФЗ налоговый учет бывшего в употреблении имущества, внесенного в виде вкладов в уставный капитал, представлял большую проблему. Если таким имуществом являлись основные средства, то их нужно было оценивать как новые. Теперь задним числом с 1 января 2005 года налогоплательщикам предоставлено право учитывать срок полезного использования таких основных средств у предыдущего собственника и начислять амортизацию с его учетом.

В ст. 264 НК РФ внесены уточнения прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Наконец-то решен вопрос о налоговом учете таможенных пошлин. Ранее было не ясно, к какой статье расходов они относятся. Теперь в подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ точно определено, что таможенные пошлины учитываются в составе прочих расходов.

Заметим, что теперь организации могут учитывать таможенные пошлины либо в составе расходов, либо в составе первоначальной стоимости покупаемых товаров. Это позволит налогоплательщикам достичь единой оценки таких товаров в бухгалтерском и налоговом учете.

Подпункт 6 п. 1 ст. 264 НК РФ дополнен словами о том, что услуги, оказанные вневедомственной охраной при органах внутренних дел РФ в соответствии с законодательством РФ, теперь включаются в состав прочих расходов.

Эта поправка распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года. То есть подтверждено существование проблемы отнесения таких расходов к прочим в налоговом учете для более раннего периода.

Речь идет об оплате налогоплательщиками услуг охраны подразделениям МВД России, то есть проблема только у тех налогоплательщиков, которые заключили договор на охрану с вневедомственной охраной МВД России. Ряд организаций обязаны заключать такие договоры по российскому законодательству (например, ломбарды, ювелирные магазины, организации с особыми условиями и режимом труда), а не потому, что им не нравятся аналогичные услуги коммерческих охранных предприятий.

Еще в прошлом году ФНС России делала запрос в Минфин РФ по этой проблеме. Возникновение проблемы было связано с Постановлением Президиума ВАС РФ от 21 октября 2003 года. В нем был сделан вывод о том, что для вневедомственной охраны МВД РФ полученные за охрану организаций средства не являются доходами. В соответствии с так называемым принципом зеркальности Минфин России тут же решил, что и для вневедомственной охраны МВД РФ, и для охраняемых организаций оплата услуг вневедомственной охраны является целевым финансированием.

Иначе говоря, для охраняемых организаций в целях налогообложения затраты на охрану не являются расходами, а представляют собой целевое финансирование. Согласно ст. 270 НК РФ целевое финансирование не учитывается в составе расходов.

ФНС России сделала запрос и получила в ответ Письмо Минфина России от 04.07.2005 № 03-03-02/7 (заметим, что позднее было еще одно Письмо Минфина РФ от 28.07.2005 № 03-03-04/1/105 аналогичного содержания). В этом Письме разъяснено, что в отношении оплаты услуг вневедомственной охраны МВД РФ за прошлые периоды нужно различать два периода.

Первый период - с 1 января 2002 года по 20 октября 2003 года, то есть до принятия Постановлением Президиума ВАС РФ от 21 октября 2003 года. В этот период затраты организаций на охрану подразделениями вневедомственной охраны МВД РФ в целях налогообложения можно считать расходами. Во второй период (с 21 октября 2003 года по 31 декабря 2004 года) этого делать нельзя. С 1 января 2005 года названные затраты опять можно учитывать как расходы в целях налогообложения прибыли на основании Закона № 58-ФЗ.

Если налогоплательщики считают, что во второй период (с 21 октября 2003 года по 31 декабря 2004 года) названные затраты тоже следовало бы отнести к расходам в целях налогообложения прибыли, то эту позицию им придется отстаивать в суде.

В подп. 2 ст. 265 НК РФ сделано изменение порядка формирования внереализационных расходов. С 1 января 2005 года к ним относятся "проценты, уплачиваемые в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации".

Эта поправка затрагивает интересы части тех крупных организаций, которые в 2001 году получили право на реструктуризацию задолженности по налогам и сборам, а теперь уплачивают текущую задолженность с выплатой процентов. Таким организациям с 1 января 2005 года предоставлено право в целях налогообложения учитывать такие проценты в составе расходов. Заметим, что в ноябре 2004 года было решение ВАС РФ, которое запрещало относить такие проценты к расходам.

С 1 января 2005 года действует поправка в п. 1 ст. 266 НК РФ. Раньше сомнительным долгом признавалась любая задолженность перед налогоплательщиком, в случае если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией. По такой задолженности формировался резерв по сомнительным долгам.

Теперь сомнительным долгом (с той же оговоркой о сроках и обеспечении) признается задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполненных работ, оказанных услуг.

Эта поправка возникла из вопроса о том, должна ли относиться к сомнительной задолженность по выданным авансам. На этот вопрос налоговые органы отвечали утвердительно.

С 1 января 2005 года в сомнительную должна включаться только дебиторская задолженность, то есть та, которая связана с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Если аванс предусмотрен условиями договора, то его можно отнести к сомнительной задолженности. Если аванс выплачен в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), но в условиях договора с контрагентом он не предусмотрен (организация его выплатила по собственной инициативе), то его нельзя отнести к сомнительной задолженности.

Поэтому многим налогоплательщикам, которые формируют резервы по сомнительным долгам, придется исправить налоговую базу с 1 января 2005 года.

Статья 268 НК РФ изменила свое название. В соответствии с Законом № 58-ФЗ она называется "Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав", то есть ее новое содержание распространяется на имущественные права.

В налоговом учете имущественных прав всегда была проблема определения стоимости таких прав, которая возникала, например, при продаже или покупке налогоплательщиком доли в уставном капитале. Ведь понятия имущественных прав не было ни в НК РФ, ни в ГК РФ. Но по отдельным решениям ВАС РФ и Конституционного суда РФ можно сделать вывод о том, что такое имущественное право.

Минфин России считал, что в налоговом учете можно отражать лишь расходы, связанные с реализацией доли в уставном капитале, а сама проданная доля к расходам относиться не должна.

Согласно новому подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ налогоплательщик вправе с 1 января 2006 года уменьшить доходы от реализации имущественных прав (долей, паев) на цену их приобретения и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

С 1 января 2005 года вступает в силу только следующий абзац: "При реализации долей, паев, полученных участниками, пайщиками при реорганизации организаций ценой приобретения таких долей, паев признается их стоимость, определяемая в соответствии с пунктами 4 - 6 статьи 277 настоящего Кодекса".

С 1 января 2006 года вступает в силу абзац: "При реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных статьей 279 настоящего Кодекса".

То есть в полную силу поправки в НК РФ об имущественных правах заработают только с 1 января 2006 года. До этого времени нужно руководствоваться разъяснениями Минфина России.

С 1 января 2005 года вступает в действие небольшая поправка в п. 6 ст. 272 НК РФ. В ней уточнен порядок признания в налоговом учете в качестве расходов затрат по обязательному и добровольному страхованию.

Если вы заключали договор страхования в середине месяца, то в налоговом учете можно было учесть за этот месяц всю сумму затрат, приходящуюся на этот месяц. С 1 января 2005 года расходы в налоговом учете следует признавать пропорционально количеству календарных дней срока действия договора в отчетном периоде. Если договор заключен, например, 20 сентября, то в сентябре в налоговом учете можно признать расходами только ту долю затрат, которая приходится на период с 20 по 30 сентября.

В п. 1 ст. 277 НК РФ полностью изменен текст подпункта 1. С 1 января 2005 года "у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые акции (доли, паи)".

Ранее в ст. 277 НК РФ было установлено, что при получении в виде вклада в уставный капитал имущества, а не денежных средств, оно принималось к налоговому учету по данным такого учета у передающей стороны. Проблема возникала при получении имущества от физических лиц или иностранных организаций, так как они не ведут налоговый учет. МНС России разъясняло, что в этих случаях к налоговому учету нужно принимать фактические расходы, но не все налогоплательщики с этим соглашались. Возникали судебные разбирательства, которые решались с переменным успехом.

Теперь Законом № 58-ФЗ с 1 января 2005 года в п. 1 ст. 277 НК РФ введен порядок определения стоимости такого имущества. "При внесении (вкладе) имущества (имущественных прав) физическими лицами и иностранными организациями его стоимостью (остаточной стоимостью) признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, но не выше рыночной стоимости этого имущества (имущественных прав), подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства".

Из этого текста ФНС России делает вывод, что независимая оценка применяется только при получении имущества от иностранных организаций. ФНС России сделает запрос в Минфин РФ по поводу фразы "подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства". Не ясно, можно ли отнести Россию к "указанному государству".

Передающая сторона должна предоставить получающей имущество организации документы о том, какова была цена приобретения этого имущества. Если организация получит такое имущество и не сможет документально подтвердить его стоимость, то в целях налогообложения она принимается равной нулю. Это прямо указано в п. 1 ст. 277 НК РФ.

Это очень жесткая поправка в НК РФ. Она направлена на борьбу с теми случаями, при которых, например, принадлежащий физическому лицу компьютер стоимостью 20 тыс. руб. принимался как вклад в уставный капитал в оценке несколько миллионов рублей. Затем возникали вопросы о законности оплаты уставного капитала и начисления амортизации на такие основные средства, которая, как известно, в налоговом учете относится на уменьшение налогооблагаемой базы.

Если налогоплательщик получает имущество в виде вклада в ее уставный капитал физическими лицами или иностранными организациями, то он обременяет себя обязанностью доказать документально его стоимость. Поэтому с 1 января 2005 года гораздо проще получить в виде вклада в уставный капитал денежные средства, а затем приобрести на них необходимое организации имущество.

Заметим, что эта поправка в НК РФ не решила аналогичную проблему с взносом в уставный капитал интеллектуальной собственности, например программных продуктов. ФНС России считает, что есть четко записанное в НК РФ условие: передающая сторона должна документально подтвердить стоимость.

Если налогоплательщик имеет обособленные подразделения, например его головная организация расположена в Москве, а подразделения - в Московской области или других регионах России, то для него актуальна небольшая поправка в п. 2 ст. 288 НК РФ, которая вступает в силу с 1 января 2005 года.

В конце второго абзаца п. 2 ст. 288 НК РФ слова "на конец отчетного периода" заменены словами "за отчетный (налоговый) период". Эта замена распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.

Речь идет о том, что уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и муниципальных образований, производится двумя частями: как по месту нахождения организации, так и ее подразделений. Расчет каждой части проводится исходя из доли прибыли, приходящейся на каждое обособленное подразделение. Эта доля для одного подразделения определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества налогоплательщика в целом. Для определения этих удельных весов должны использоваться фактические показатели среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств организации в целом и ее обособленных подразделений. Эти показатели с 1 января 2005 года должны рассчитываться не на конец отчетного периода, а за отчетный (налоговый) период. Таким образом, доля прибыли, приходящаяся на каждое обособленное подразделение, теперь определяется с учетом времени работы этого подразделения.

Если подразделение работает весь отчетный (налоговый) период, то остаточная стоимость его основных средств за период окажется примерно равной этому же показателю, рассчитанному на конец периода. Если подразделение создано не с начала периода или ликвидировано в течение периода, то два названных показателя окажутся разными. Поэтому изменится и доля прибыли, приходящаяся на каждое обособленное подразделение. Это нужно отразить в декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2005 года.

Заметим, что формально в НК РФ так и не введено понятие средней за период стоимости основных средств, порядок ее расчета не показан. Но ФНС России и Минфин России считают, что новую норму п. 2 ст. 288 НК РФ можно рассматривать только как расчет средней величины. Это разъяснено в Письме Минфина России от 06.07.2005 № 03-03-02/16 "О порядке определения доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения, в связи с принятием Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ".

Заметим, что облагаемая база по налогу на имущество определяется "как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения" (п. 1 ст. 375 НК РФ). Поэтому в принципе механизм расчета средней величины налогоплательщикам уже знаком.

Если за первое полугодие 2005 года налогоплательщики для расчета доли прибыли, приходящуюся на каждое обособленное подразделение, использовали численность (фонд оплаты труда) только за последний месяц, а остаточную стоимость основных средств на 30 июня 2005 года, то для составления декларации за 9 месяцев 2005 года нет проблемы с расчетом среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда), а вместо остаточной стоимости основных средств нужно рассчитывать среднюю. Для расчета средней остаточной стоимости основных средств нужно сложить показатели остаточной стоимости основных средств на первые числа десяти месяцев (с января по октябрь) и разделить на 10.

Закон № 58-ФЗ внес существенные поправки в ст. 318 - 320 НК РФ, направленные на сближение бухгалтерского и налогового учета. Они распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.

Прежде всего, в п. 1 ст. 318 НК РФ слова "к прямым расходам относятся" заменены словами "к прямым расходам могут быть отнесены, в частности". Таким образом, если раньше перечень прямых расходов был закрыт, то теперь его можно считать открытым. Но новую формулировку нельзя назвать удачной. Ведь оговорку "в частности" можно понимать так: могут быть отнесены, а могут и не относиться.

Изначально предполагалось открыть перечень прямых расходов для того, чтобы организации самостоятельно с учетом специфики своей деятельности определили этот перечень для себя. Но многие налогоплательщики поняли смысл изменений иначе и задают ФНС России вопрос о том, обязателен ли перечень прямых расходов. То есть многие налогоплательщики хотят не выделять прямые расходы в целях налогообложения, считать свои расходы на производство и реализацию только косвенными.

ФНС России считает, что из дальнейшего текста ст. 318 и 319 НК РФ следует, что у налогоплательщиков должны быть прямые расходы. Внесенные в ст. 319 НК РФ поправки направлены на то, что налогоплательщики с учетом механизма распределения прямых расходов на незавершенное производство (который они теперь определяют самостоятельно, но с учетом заложенных в НК РФ принципов) должны подтвердить соответствие прямых расходов изготавливаемой продукции (п. 1 ст. 319 НК РФ).

Механизм распределения прямых расходов налогоплательщики определяют самостоятельно. Поэтому они могут сделать его в налоговом учете таким же, как в бухгалтерском.

В п. 2 ст. 318 НК РФ теперь записано, что прямые расходы списываются только по мере реализации продукции, работ, услуг, то есть с учетом того, реализована ли произведенная продукция. Из п. 1 ст. 319 НК РФ исключен очень сложный механизм списания прямых расходов на незавершенное производство.

Если ранее прямые расходы, как правило, списывались не полностью, то теперь налогоплательщики получили право списать их в полном объеме. В учетной политике организации и с целью заполнения декларации по налогу на прибыль налогоплательщики должны выделять прямые и косвенные расходы.

Законом № 58-ФЗ расширен перечень прямых расходов налогоплательщиков. Раньше в него входили материальные затраты, расходы на оплату труда производственного персонала и суммы начисленного по этим работникам ЕСН, а также суммы амортизации, начисленной по производственным основным средствам (п. 1 ст. 318 НК РФ). При этом сумма ЕСН учитывалась без взносов в Пенсионный фонд РФ. Теперь "расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии", перенесены из косвенных расходов в прямые. Это может привести к увеличению облагаемой налогом на прибыль базы. Нововведение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.

В ст. 319 НК РФ записано, что новый самостоятельно установленный механизм распределения прямых расходов применяется "не менее двух налоговых периодов". Возникает вопрос о том, какой год (2005 или 2006) считать первым из этих двух лет. ФНС России договорилась с Минфином России о том, что первым годом применения нового механизма нужно считать 2006 год, но официально эта точка зрения нигде не высказана.

Поправки в ст. 320 НК РФ направлены на то, чтобы в налоговом и бухгалтерском учете была единая стоимость товаров (с учетом расходов, связанных с их приобретением). Заметим, что порядки определения первоначальной стоимости основных средств и начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете по-прежнему различны.

Поправки в главу 25 НК РФ, вступающие в силу с 1 января 2006 года

С 1 января 2006 года в НК РФ будут включены некоторые разъяснения налогового законодательства, которые ранее уже давали ФНС России и Минфин России:
- будут учитываться в целях налогообложения расходы, уменьшающие налоговую базу, произведенные за пределами территории Российской Федерации, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством иностранных государств, где были произведены такие расходы (п. 1 ст. 252 НК РФ);
- подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ будет дополнен определением технологических потерь.

Закон № 58-ФЗ разрешает с 1 января 2006 года включать в состав прочих расходов все фактически осуществленные затраты (ранее включались только 70%) на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, которые не дали положительного результата (п. 2 ст. 262 НК РФ).

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и сейчас относятся арендные (лизинговые платежи) за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Закон № 58-ФЗ уточняет, что с 1 января 2006 года если арендуемое имущество учитывается у лизингополучателя, то к прочим расходам относятся:
- у лизингополучателя - арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации, начисленной по этому имуществу;
- у лизингодателя - расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

Закон № 58-ФЗ с 1 января 2006 года дополняет текст п. 4 ст. 264 НК РФ, посвященного расходам на рекламу как части прочих расходов, связанных с производством и реализацией. В рекламные брошюры и каталоги разрешено включать информацию о товарных знаках и знаках обслуживания. Затраты на такие каталоги будут признаваться расходами на рекламу.

С 1 января 2006 года в соответствии с новой редакцией п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на содержание объектов общественного питания будут относиться к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, только в том случае, если они не учитываются в составе прочих расходов по ст. 275.1 НК РФ.

Следует обратить внимание на то, что любые подразделения налогоплательщика (как территориально обособленные, так и не обособленные) с 1 января 2006 года будут определять облагаемую базу по налогу на прибыль специальным образом (по ст. 275.1 НК РФ), если они могут быть отнесены к объектам обслуживающих производств и хозяйств. До этого времени действуют разъяснения Минфина России о том, что столовая, находящаяся в одном здании с организацией налогоплательщика на разных этажах (или даже в разных корпусах, но на одной территории), не считается обособленным подразделением. Но с 2006 года такая столовая становится обслуживающим производством. Налогооблагаемую базу по ней придется вычислять отдельно от такой базы по иным видам деятельности.

С 2006 года в НК РФ возвращена так называемая налоговая льгота по инвестициям, иначе называемая инвестиционной премией. Статья 259 НК РФ дополнена п. 1.1 о том, что "налогоплательщик имеет право включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств", суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Заметим, что в случае ликвидации основных средств расходы учитываются по ст. 265 "Внереализационные расходы" НК РФ. ФНС России предполагает, что включение частичной ликвидации основных средств в текст п. 1.1 ст. 259 НК РФ - это чисто техническая опечатка, которая будет исправлена в ближайшее время, то есть еще до наступления 1 января 2006 года. Кроме того, в этот пункт следует внести слово "реконструкция".

ФНС России понимает новый пункт ст. 259 НК РФ таким образом, что 10% затрат налогоплательщики будут списывать сразу. Оставшиеся 90% будут списываться на расходы в общем порядке, то есть по мере начисления амортизации. Это также нужно отразить в НК РФ еще до наступления 2006 года.

В НК РФ не было записи о том, как амортизируются капитальные вложения в арендованные основные средства. Теперь п. 1 ст. 258 НК РФ дополнен тремя новыми абзацами: "Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, указанные в абзаце первом пункта 1 статьи 256 настоящей главы, амортизируются в следующем порядке:
- капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном настоящей главой;
- капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации".

Третий абзац касается множества налогоплательщиков. Обычно арендодатель в договоре аренды предусматривает, что им не возмещаются капитальные вложения, произведенные арендатором с его согласия. В тексте этого абзаца можно видеть два срока: действия договора аренды и полезного использования.

Как правило, капитальные вложения делаются арендатором в здания и сооружения, срок амортизации которых составляет 30 лет и более. Договоры аренды, по-видимому, на такие сроки пока не заключают. Поэтому возникает проблема: как в течение короткого срока действия договора арендатор сможет отразить в налоговом учете большие суммы амортизации. Вопрос о том, как будут списываться такие расходы, ФНС России будет официально уточнять в Минфине России.

Вводится поправка в п. 2 ст. 288 НК РФ, которая касается уплаты налога на прибыль обособленными подразделениями, находящимися на территории одного субъекта РФ. С 1 января 2006 года распределение прибыли по каждому из них может не производиться. Налогоплательщик должен еще до конца 2005 года самостоятельно выбрать то обособленное подразделение, через которое будет осуществляться уплата налога в бюджет этого субъекта РФ. Об этом нужно своевременно уведомить налоговые органы, в которых обособленные подразделения находятся на налоговом учете.

ФНС России готовит проект письма и надеется, что оно выйдет после согласования с Минфином России, то есть примерно через месяц. В нем будут предложены две формы уведомления. Обе они рекомендуемые, так как обязательных форм НК РФ не содержит.

Если налогоплательщик примет решение с 1 января 2006 года не производить распределение прибыли по каждому обособленному подразделению, то одно уведомление нужно направить в налоговый орган по месту нахождения того обособленного подразделения, через которое он решит уплачивать налог (назовем его ответственным). В нем будет перечень других обособленных подразделений, за которые будет отчитываться ответственное подразделение.

Другое уведомление (по другой форме) будет направлено налогоплательщиком во все налоговые органы, в которых стоят на учете другие обособленные подразделения. Оно уведомит их о том, что налог они получать не будут. Всю эту работу нужно закончить до 31 декабря 2005 года.

Проблема с авансовыми платежами на 2006 год пока не решена. О ее решении будет рассказано позднее в отдельном письме ФНС России. Имеется в виду то письмо, которое обычно выходит в ноябре-декабре каждого года.

В соответствии с Законом № 58-ФЗ с 1 января 2007 года будет изменен текст ст. 283 НК РФ. Из него исчезнет ограничение размера (30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ) переносимого на текущий налоговый период убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде. В соответствии со ст. 5 Закона № 58-ФЗ с 1 января 2006 года ограничение размера переносимого на текущий налоговый период убытка увеличивается с 30 до 50% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ.

О декларации по налогу на прибыль

Форма декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2005 года и за 2005 год в целом останется прежней. В 2006 году эта форма будет изменена. Структура декларации останется прежней. Немного изменится титульный лист. Будет сокращен первый раздел декларации. Будут объединены приложения: 1 и 6 (доходы от реализации и внереализационные доходы), 2 и 7 (внереализационные расходы и расходы, связанные с реализацией). Сокращается перечень показателей, то есть по объему декларация сократится примерно на треть.

В декларацию будет введено новое Приложение № 3 об операциях, убытки по которым принимаются в специальном порядке (реализация прав требования, реализация амортизируемого имущества, убытки от работы обслуживающих производств и хозяйств).

Приложение № 4 останется без изменений. Приложение № 5 будет о порядке формирования и распределения дохода по обособленным подразделениям, но оно будет корректироваться, так как появятся ответственные обособленные подразделения.

Ближайшие изменения главы 25 НК РФ

В заключение К.В. Новоселов рассказал, что почти готов новый законопроект о внесении изменений в главу 25 НК РФ. Он направлен на то, чтобы изменить неудачные поправки, внесенные в НК РФ Законом № 58-ФЗ. Есть 3 или 4 серьезные поправки, внесенные в НК РФ Законом № 58-ФЗ, которые будут мешать работать в 2006 году.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий