|
|
|
|
Аналитика / Налогообложение / Особенности учета "суммовых" разниц
Особенности учета "суммовых" разниц
Вопросы учета разниц, возникающих из-за колебания курсов иностранных валют, в которых российские организации иногда выражают цены на товары, работы и услуги, мы уже рассматривали. Но поскольку эта тема по-прежнему вызывает немало вопросов у наших читателей, мы возвращаемся к ней. В статье Л.П. Фомичева, аудитор, член Палаты налоговых консультантов России, на подробных примерах рассматривает порядок отражения таких разниц в учете поставщика и покупателя с учетом последних изменений законодательства*.
14.05.2008Интернет-ресурс для бухгалтеров BUH.RUСодержание статьи:
"Суммовые" разницы стали "курсовыми"
Курсовые разницы при реализации товаров (работ, услуг)
Курсовые разницы при покупке товаров (работ, услуг)
Курсовые разницы: авансы выданные и полученные
Курсовые разницы: раскрытие информации в отчетности
____________________________________
"Суммовые" разницы стали "курсовыми"
Примечание:
* Напомним, что приказом Минфина России от 25.12.2007 № 147н в ПБУ 3/2006 были внесены очередные изменения.
Если стоимость активов и обязательств выражена в иностранной валюте, для учетных целей ее нужно пересчитать в рубли. Правила такого пересчета установлены ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (утв. приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н, в ред. приказа от 25.12.2007 № 147н).
Очевидно, что в ситуации, когда курс валюты, в которой выражена стоимость актива или обязательства, изменился, в их оценке возникнут разницы. Раньше, до принятия новой редакции ПБУ 3/2006 такие разницы назывались суммовыми, и это название более привычно для их обозначения, так как оно отделяет их от истинно валютных расчетов. Теперь же в соответствии с терминологией ПБУ 3/2006 эти разницы именуются курсовыми*.
Примечание:
* Подробнее об этом читайте в статье "НДС (п. 2 ст. 153 и подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).
В момент получения денег от покупателя следует с положительной суммовой разницы исчислить НДС.
Продавец выписывает на положительную суммовую разницу счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует ее в книге продаж (п. 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914).
Однако Минфин России и НДС надо брать выручку, рассчитанную исходя из всех доходов, связанных с оплатой товаров.
А поскольку отрицательная суммовая разница, возникшая в налоговом учете, уменьшает доход, с суммы этой разницы налог на добавленную стоимость в бюджет уплачиваться не должен.
НДС определяется с учетом всех изменений, в том числе уменьшающих облагаемую базу (п. 4 ст. 166 НК РФ). В НК РФ нет ограничений для отрицательных суммовых разниц.
Кроме того, они влияют на рублевую стоимость товаров, если она изначально приведена в иностранной валюте. Это ясно из пункта 2 НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Отметим, что по данному вопросу уже есть судебные решения в пользу налогоплательщиков. Например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.11.2007 № А42-844/2007.
Пример 1
20 февраля 2008 года компания "Альфа" оказала услуги ЗАО "Бета" на сумму 1 180 у.е. Курс условной единицы установлен сторонами как курс ЦБ РФ для евро на дату платежа. Оплата поступила 5 апреля 2008 года.
Для простоты предположим, что других операций не было, а курс евро составлял:
20 февраля 2008 года - 35 руб./евро;
31 марта 2008 года - 36 руб./евро;
5 апреля 2008 года - 34 руб./евро.
В бухгалтерском учете компании "Альфа" операции будут отражены так - см. Таблицу 1.
На данном примере мы выяснили, что по курсовым разницам, связанным с рублевыми расчетами с покупателями, предстоит на отчетные даты исчислять отложенные налоговые обязательства и активы.
А на дату погашения долга необходимо не забыть их погасить.
Рассмотрим пример с исчислением НДС с положительных суммовых разниц.
Пример 2
Используем данные предыдущего примера. Изменим курсы евро так, чтобы к моменту погашения долга получилась положительная курсовая разница:
20 февраля 2008 года - 35 руб./евро;
31 марта 2008 года - 34 руб./евро;
5 апреля 2008 года - 36 руб./евро.
Как рассматриваемые операции должны быть отражены в учете компании "Альфа" - см. Таблицу 2.
На данном примере мы выяснили, что по курсовым разницам, связанным с взаиморасчетами за отгруженную продукцию, выполненные работы, услуги или реализованные товары, необходимо организовать подробную аналитику для того, чтобы правильно исчислить НДС и НДС, принятый к вычету, пересчету не подлежит.
Дело в том, что к вычету принимается именно та сумма НДС, которая исчислена по курсу иностранной валюты (условных денежных единиц) на дату оприходования товара (принятия работы или услуги).
Этот вывод следует из статьи 172 НК РФ, согласно которой вычет налога на добавленную стоимость производится при наличии счета-фактуры поставщика, а также принятия к учету товаров (работ, услуг), предназначенных для использования в деятельности, облагаемой данным налогом.
Таким образом, оплата право на вычет не затрагивает. Соответственно, не влияет на размер вычета и величина оплаты. Если в момент оплаты курс иностранной валюты или условной денежной единицы возрастет, то сумма НДС, перечисленная продавцу, окажется больше той величины, которая была принята к вычету.
А если курс иностранной валюты или условной денежной единицы снизится, то продавец получит сумму НДС, меньше той, которую покупатель принял к вычету.
Курсовые разницы: авансы выданные и полученные
Из определения курсовой разницы, которое дано в пункте 3 ПБУ 3/2006, следует, что курсовая разница начисляется, когда оплата произведена после отгрузки.
В пунктах 7, 9 и 10 ПБУ 3/2006 (в редакции, которая действует с 1 января 2008 года) Минфин установил, что полученные и выданные авансы, предварительная оплата, задатки оцениваются один раз в рублях по курсу на дату совершения операции.
В дальнейшем при изменении курса валюты они не переоцениваются.
Активы и расходы, которые оплачены покупателем в порядке предоплаты (перечисления аванса или задатка), признаются в его бухгалтерском учете в рублевой оценке по курсу, действовавшему на дату выдачи аванса (задатка, предварительной оплаты).
Доходы продавца при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в его бухгалтерском учете в рублевой оценке по курсу, действовавшему на дату пересчета полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).
Такие нововведения объясняются тем, что задолженность, возникшая в результате выдачи или получения авансов, не предполагает последующей денежной оплаты. Поэтому такая задолженность является неденежной статьей отчетности и дальнейшему пересчету не подлежит.
Пример 3
Покупатель приобретает услуги стоимостью 1 000 у.е. (для простоты не будем рассматривать расчеты с НДС). Согласно договору условная денежная единица приравнена к евро по курсу ЦБ РФ. Покупатель перечисляет 100 % предоплаты 25 января 2008 года. Акт об оказании услуг подписан сторонами 7 февраля 2008 года.
Допустим, что курс евро, установленный ЦБ РФ, составил:
25 января 2008 года - 35 руб./евро;
31 января 2008 года - 34 руб./евро;
7 февраля 2008 года - 36 руб./евро.
В учете покупателя эти операции должны быть отражены следующим образом - см. Таблицу 3.
Налог на прибыль. Если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату реализации (ст. 316 НК РФ). При этом возникшие суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов). Суммовые разницы признаются при предоплате у продавца на дату реализации (п. 7 ст. 271 НК РФ).
Несмотря на некорректность формулировок НК РФ, будем исходить из смысла операции. Стоимость прав покупателя (обязательств у продавца) уже будет сформирована на дату оплаты и в дальнейшем изменению не подлежит.
Минфин России в письме от НДС. При определении налоговой базы выручка определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных в денежной форме (п. 2 ст. 153 НК РФ). Указанные доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.
При получении предоплаты ранее даты отгрузки в соответствии со статьей 167 НК РФ исчисляется налоговая база. Затем в момент отгрузки налоговая база исчисляется вновь, но производится зачет налога, исчисленного при поступлении аванса (п. 8 ст. 171 НК РФ). Поскольку у продавца при получении предоплаты 100 % суммовые разницы не возникают, то НДС, исчисленный с выручки, равен НДС, исчисленному при получении предоплаты.
При частичной предоплате на момент отгрузки следует признать дебиторскую задолженность в части, не покрытой поступившим авансом. На дату отгрузки рублевый эквивалент выручки будет состоять из двух частей. Первая - это стоимость товаров (работ, услуг), оплаченная авансом. Эта часть уже имеет рублевый эквивалент, исчисленный в момент предоплаты, который изменению не подлежит, если в договоре курс у. е. определен на дату оплаты. А вторая часть - это стоимость товаров (работ, услуг), которую покупатель должен оплатить после отгрузки. Неоплаченная часть стоимости товаров (работ, услуг) является задолженностью покупателя на момент отгрузки.
В дальнейшем по этой дебиторской задолженности покупателя следует признавать курсовые разницы. В бухгалтерском учете они будут признаваться на отчетные даты до момента поступления дальнейшей оплаты.
В целях исчисления налога на прибыль суммовые разницы признаются в момент поступления денежных средств. И в бухгалтерском учете будут формироваться ОНА или ОНО. Погашаться отложенные налоговые активы или обязательства будут в момент поступления денег.
Курсовые разницы: раскрытие информации в отчетности
ПБУ 3/2006 (п. 22) предписывает раскрывать в бухгалтерской отчетности:
- величину курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета активов или обязательств, подлежащих оплате в рублях и валюте (раскрываются раздельно);
- величину курсовых разниц, отнесенных на другие счета бухучета, помимо финансового результата;
- официальный курс иностранной валюты к рублю, установленный ЦБ РФ на отчетную дату. В случае если для пересчета использован согласованный курс, его также необходимо раскрыть.
Разместить:
© 2006-2024 Российский налоговый портал.