Обслуживающие производства и хозяйства: налоговый учет

Многие предприятия имеют в своем составе подразделения, деятельность которых прямо не связана с производством продукции, выполнением работ или оказанием услуг.

Целью создания таких объектов является выполнение задач социального или иного непроизводственного характера, а не доход, получение которого имеет первостепенное значение при осуществлении основной деятельности.

Поэтому налоговым законодательством предусмотрено, что выручка (при ее наличии) и затраты на содержание таких объектов учитываются обособленно от налоговой базы по основной деятельности.

Определение и учет объектов, относящихся к обслуживающим производствам и хозяйствам (далее — ОПХ), регламентированы в специальной статье Налогового кодекса (ст. 275.1 НК РФ (далее - статья 275.1 Кодекса)).

Что считать объектами обслуживающих производств и хозяйств

Согласно части 2 статьи 275.1 Кодекса к объектам обслуживающих производств и хозяйств относятся: подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг) как своим работникам, так и сторонним лицам.

Более подробные разъяснения по вопросу критериев отнесения подразделений организаций к объектам, налоговая база по налогу на прибыль которых определяется с учетом норм статьи 275.1 Кодекса, даны Минфином России (письмо Минфина России от 10.01.2012 № АС-4-3/9). Так, в качестве условий, которым должны отвечать структурные подразделения, перечислены такие:

• наличие у налогоплательщика подразделения, осуществляющего деятельность, связанную с использованием обслуживающих производств, хозяйств и служб, причем вне зависимости от того, является ли деятельность такого подразделения целью создания организации или нет (изложенное закреплено в абзаце 1 ст. 275.1 Кодекса), то есть вид деятельности, связанный с эксплуатацией объекта, не единственный;
• осуществление в целях налогообложения прибыли реализации товаров, работ, услуг таким подразделением налогоплательщика за плату (данный вывод следует из п. 1 ст. 39 Кодекса);
• реализация товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

В том случае, если эти критерии не соблюдены, налоговая база по таким подразделениям определяется в общеустановленном порядке.

Следует обратить внимание на применение в статье 275.1 Кодекса термина "реализация". По общему правилу (п. 1 ст. 39 НК РФ) реализация - это передача на возмездной основе (если нормами Налогового кодекса не оговаривается иное) в собственность товаров (работ, услуг) одним лицом другому.

На необходимость именно возмездной реализации как своим работникам, так и сторонним лицам указал суд при рассмотрении материалов дела (пост. ФАС МО от 13.09.2012 № Ф05-9781/12), в котором подразделение общества (учебный центр) обучало сотрудников в рамках их профессиональной подготовки, а также оказывало образовательные услуги сторонним лицам на основании гражданско-правовых договоров. Суд обратил внимание на отсутствие оснований для учета расходов учебного центра в порядке статьи 275.1 Кодекса, поскольку профессиональная подготовка своих работников не является реализацией по смыслустатьи 39 Налогового кодекса.

Из определения обслуживающих производств и хозяйств, приведенного в статье 275.1 Кодекса, нельзя сделать однозначный вывод о том, должно ли условие об одновременной реализации товаров (работ, услуг) своим работникам и сторонним лицам выполняться в отношении любых объектов обслуживающих производств и хозяйств или в отношении только тех объектов, которые не поименованы прямо в статье 275.1 Кодекса.

Существует позиция, согласно которой если объекты прямо поименованы в статье 275.1 Кодекса, то они относятся к объектам обслуживающих производств и хозяйств независимо от того, кому реализуются товары (работы, услуги). Ее поддерживают некоторые суды.

Так, ФАС Западно-Сибирского округа указал (пост. ФАС ЗСО от 15.11.2012 № Ф04-5598/12), что при применении статьи 275.1 Кодекса не имеет значения, кому именно оказываются услуги. Если объекты прямо названы в указанной статье как объекты обслуживающих производств и хозяйств, налогообложение должно производиться с учетом требований упомянутой налоговой нормы.

В постановлении ФАС Уральского округа (пост. ФАС УО от 22.10.2008 № Ф09-7611/08-С3) суд также признал ошибочным довод налогоплательщика о том, что обязательным условием отнесения объекта к обслуживающим производствам и хозяйствам является реализация таким объектом товаров (работ, услуг) не только своим работникам, но и сторонним лицам.

Аналогичную точку зрения ранее высказывали в своих письмах и чиновники (письмо ФНС России от 23.09.2005 № 02-1-08/200@, УФНС России по Санкт-Петербургу от 04.10.2005 № 02-05/20477@). В частности, в письме ФНС России сказано: если объекты прямо указаны в статье 275.1 Кодекса как объекты обслуживающих производств и хозяйств, то вне зависимости от того, оказываются ли услуги через такие объекты как своим работникам, так и сторонним лицам либо только своим работникам, налогообложение должно производиться с учетом требований статьи 275.1 Кодекса.

Заметим, что вышеуказанная точка зрения не лишена смысла, поскольку объекты, прямо поименованные в статье 275.1 Кодекса, относятся в основном к социальной сфере и реализация их услуг работникам к производству отношения не имеет, а значит, соответствующие затраты логично учитывать в особом порядке.

Однако существует и обратная позиция, согласно которой подразделение, реализующее товары (работы, услуги) только работникам, объектом обслуживающих производств и хозяйств не является.

Если реализация производится только сотрудникам. В многочисленных разъяснениях контролирующих органов по вопросу учета затрат на содержание подразделений объектов питания отражена следующая точка зрения: если подразделение организации реализует товары (работы, услуги) только собственным работникам, то оно не признается объектом обслуживающего производства и нормы статьи 275.1 Кодекса к нему не применяются (письма Минфина России от 19.12.2013 № 03-03-10/56009 (направлено налоговым инспекциям письмом ФНС России от 14.01.2014 № ГД-4-3/271@), от 28.10.2013 № 03-03-06/1/45436, от 05.07.2011 № 03-03-06/1/393, от 10.06.2011 № 03-03-06/1/338, от 18.03.2011 № 03-03-06/1/146; УФНС России по г. Москве от 15.01.2008 № 18-11/002010@ и др.). При этом соответствующие затраты включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ).

К аналогичным выводам приходят и суды (определение ВАС РФ от 10.02.2011 № ВАС-15638/10; пост. Восемнадцатого ААС от 27.02.2013 № 18АП-3937/2012, ФАС УО от 11.09.2012 № Ф09-7953/12, от 10.06.2009 № Ф09-3778/09-С3, ФАС ЗСО от 02.07.2008 № Ф04-3910/2008(7317-А81-14), ФАС МО от 24.10.2005 № КА-А40/10143-05).

Особенно интересным здесь является вывод, представленный в решении Арбитражного суда Республики Татарстан (решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 04.05.2008 № А65-610/2007-СА2-22). Суд указал на неприменение норм статьи 275.1 Кодекса, поскольку комбинат питания создан специально для обслуживания основного производственного процесса организации и удовлетворения потребности в питании работников предприятия, которые задействованы на всех стадиях основного производства во время рабочего дня, и реализации на сторону не производилось. Поэтому рассмотрение результатов деятельности комбината в отрыве от результатов в целом по всей организации лишено не только какого-либо правового, но и экономического смысла. Таким образом, деятельность комбината направлена на получение не отдельного дохода от оказания услуг общественного питания, а дохода от всей производственной деятельности организации в целом.

То есть суд учел, что цель реализации услуг работникам через подразделение - не их личные социальные потребности, а потребности, возникающие в силу основной (производственной) деятельности предприятия, и значит, соответствующие затраты учитываются для целей налогообложения в общем порядке.

Соответственно в ситуациях, когда деятельность подразделения продиктована нормами законодательства применительно к основной деятельности, затраты также следует учитывать в общем порядке.

Например, по разъяснениям Минфина России (письмо Минфина России от 26.10.2005 № 03-03-04/1/302), если в медпункте происходит оказание услуг работникам, занятым на вредных и опасных производствах, первой (доврачебной) медицинской помощи перед отправкой пострадавшего в медицинское учреждение (поликлинику и т.п.), затраты, связанные с содержанием таких помещений и инвентаря, учитываются в составе прочих расходов (подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Аналогичные выводы представлены и в арбитражной практике (пост. ФАС ЦО от 09.11.2006 № А08-11753/05-25, ФАС СЗО от 10.02.2006 № А42-2490/2005-29).

Если объекты обслуживающих производств и хозяйств осуществляют реализацию только сторонним лицам. Как правило, разногласия в этом случае возникают в связи с тем, что организации могут считать такую деятельность одним из обычных видов деятельности, а контролирующие органы, ссылаясь на перечень объектов, прямо поименованных в статье 275.1 Кодекса, - признавать ее связанной с объектом обслуживающих производств и хозяйств.

Например, в письме Минфина России (письмо Минфина России от 03.12.2004 № 03-03-01-04/1/168) рассматривался вопрос учета деятельности обособленного подразделения, созданного на базе бассейна, услуги которого оказывались исключительно сторонним физическим и юридическим лицам. По мнению финансистов, обособленное подразделение (бассейн) признается для целей налогообложения прибыли организаций объектом обслуживающих производств и хозяйств, в связи с чем финансовые результаты такого объекта при исчислении налога на прибыль учитываются по правилам статьи 275.1 кодекса.

Более того, имеет место и такая точка зрения: если объекты прямо перечислены в статье 275.1. Кодекса как объекты обслуживающих производств и хозяйств, то вне зависимости от указания в уставе организации вида деятельности, связанного с ОПХ, в качестве одного из основных видов деятельности, налогообложение его результатов должно производиться с учетом требований статьи 275.1 Кодекса (письмо Минфина России от 19.01.2006 № 03-03-04/4/13).

Отметим, что представленная позиция не является однозначной. Однако исключить риск претензий налоговых органов в части применения положений статьи 275.1 Кодекса к деятельности организации можно только в случае, если такой вид деятельности является для организации единственным, а не одним из основных.

Если же объект прямо не поименован в перечне объектов обслуживающих производств и хозяйств статьей 275.1 Кодекса, то при отсутствии реализации сотрудникам положения данной статьи однозначно не применяются (пост. ФАС ЗСО от 27.06.2007 № Ф04-4073/2007 (35450-А27-37)(35453-А27-37)).

Некоторые налогоплательщики пытаются обойти применение положений статьи 275.1 Кодекса, ссылаясь на учредительные документы. Однако арбитражная практика, как правило, в данном вопросе на стороне налоговиков.

Так, ФАС Уральского округа (пост. ФАС УО от 23.11.2012 № Ф09-11585/12 (определением от 01.03.2013 № ВАС-2149/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)) поддержал инспекцию, указав, что из анализа устава налогоплательщика следовало, что основным его видом деятельности являлось производство общестроительных работ по возведению зданий. А детский оздоровительный лагерь входил в состав филиала предприятия, и в нем отдыхали дети работников предприятия и сторонних лиц. Следовательно, данная деятельность являлась вспомогательной по отношению к основной деятельности предприятия. Аналогичные выводы имеются и в постановлениях других судов (пост. ФАС ДВО от 21.06.2013 № Ф03-2444/13 (определением от 11.10.2013 № ВАС-13580/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), Пятнадцатого ААС от 27.12.2012 № 15АП-13895/12).

Однако, например, ФАС Западно-Сибирского округа (пост. ФАС ЗСО от 31.03.2008 № Ф04-2194/2008(3013-А45-40)) поддержал налогоплательщика, указав, что медицинская деятельность налогоплательщика на базе санатория-профилактория является одним из основных видов деятельности Общества и не может рассматриваться как деятельность обслуживающего производства.

На практике не всегда можно однозначно определить круг лиц, потребляющих результаты деятельности объекта обслуживающих производств и хозяйств. Подразделение может реализовывать товары (работы, услуги) всем желающим, среди которых не всегда легко выявить того, кто является сторонним приобретателем. При этом реализация сотрудникам не обязательно должна быть на более льготных условиях, чем сторонним лицам. Например, Минфин России квалифицировал общежитие, в котором цена за проживание и коммунальные услуги была одинаковой для всех проживающих независимо от того, были они работниками организации или нет, как объект ОПХ (письмо Минфина России от 21.03.2011 № 03-03-06/1/157).

Как правило, при рассмотрении подобных споров учитывается "возможность доступа" тех или иных лиц к товарам (работам, услугам) объекта обслуживающих производств и хозяйств.

Например, аргументом, подтверждающим оказание услуг только работникам, может служить расположение подразделения внутри огражденной территории с пропускным режимом (пост. Восемнадцатого ААС от 27.02.2013 № 18АП-3937/2012). Если же будет выявлено, что для доступа на территорию подразделения выдавались пропуска посетителям предприятия (представителям контрагентов, покупателям продукции, грузоперевозчикам и т.д.), то это означает, что помимо работников организации услугами обслуживающих производств и хозяйств могли пользоваться и сторонние лица (пост. ФАС УО от 18.05.2011 № Ф09-2707/11-С3).

Учет финансового результата обслуживающих производств и хозяйств

Поскольку получение дохода не является основной целью создания объектов ОПХ, их деятельность, как правило, не приносит прибыли.

Статьей 275.1 Кодекса предусмотрен особый порядок учета убытков, полученных подразделениями обслуживающих производств и хозяйств. Такие убытки могут признаваться для целей налогообложения прибыли только при одновременном выполнении трех условий:

1. если стоимость товаров, работ, услуг, реализуемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в настоящей статье объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

2. если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

3. если условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

На вопрос, какая организация является специализированной, Минфин России отвечает так (письмо Минфина России от 10.11.2005 № 03-03-04/4/84): это организация, для которой вид услуг, оказываемый при использовании объектов обслуживающих производств и хозяйств, является основным. Сравнение следует производить по каждому виду услуг, который оказывает подразделение организации.

При этом такая специализированная организация не обязательно должна вести именно предпринимательскую деятельность (письмо МНС России от 12.10.2004 № 02-3-07/161@).

Однако поскольку Налоговым кодексом не установлены источники и порядок получения вышеперечисленной информации, налогоплательщики, как правило, сталкиваются со сложностями при подтверждении убытков.

В частности, организация, являющаяся специализированной, не обязана представлять какие-либо сведения о себе в силу конфиденциальности, а получить соответствующую информацию через органы государственной статистики не всегда представляется возможным.

До 1 января 2011 года Налоговый кодекс содержал условие о том, что специализированная организация обязательно должна была находиться на территории того же муниципального образования, что и налогоплательщик.

В связи с этим актуальными предметами споров были ситуации, когда в субъекте отсутствовала необходимая специализированная организация, и налоговая инспекция в таких случаях указывала на невозможность учета убытков обслуживающих производств и хозяйств для целей налогообложения.

В настоящее время территориальное расположение специализированной организации значения не имеет, однако из-за удаленного расположения условия ее деятельности могут существенно отличаться от условий деятельности объекта ОПХ.

Как разъясняет Минфин России (письмо Минфина России от 04.04.2013 № 03-03-06/1/10939), при отсутствии специализированной организации на территории субъекта РФ, в котором находится объект ОПХ, можно использовать показатели специализированной организации, расположенной на территории ближайшего субъекта РФ. При этом уточняется, что в этом случае сравнение необходимо производить с учетом корректировок, учитывающих сопоставимость условий деятельности.

Однако каких-либо рекомендаций относительно указанной корректировки в названном письме не содержится.

В то же время, по мнению Минфина России (письмо Минфина России от 10.11.2005 № 03-03-04/4/84), организация должна самостоятельно собрать сведения, необходимые для того, чтобы определить, соблюдаются ли налогоплательщиком условия статьи 275.1 Кодекса.

Арбитражная практика в целом подтверждает, что налогоплательщик должен располагать необходимыми документами для учета убытка (см. таблицу). При этом Президиум ВАС РФ особо подчеркнул, что доказывать соблюдение условий, предусмотренных статьей 275.1 Кодекса для учета убытка, должен именно налогоплательщик (пост. Президиума ВАС РФ от 25.11.2008 № 7841/08).

Как подтвердить соблюдение установленных статьей 275.1 НК РФ условий

Учитывая, что вопрос использования тех или иных подтверждающих документов для сравнения с данными специализированных организаций до конца не урегулирован, нельзя исключить возникновение претензий со стороны проверяющих.

В заключение напомним: если хотя бы одно из установленных статьей 275.1 Кодекса условий подтверждения убытков от деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, не выполняется, то налогоплательщик вправе перенести убыток на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности (ч. 6 ст. 275.1 НК РФ).

Спорных ситуаций станет меньше

Критерии отнесения объектов к обслуживающим производствам и хозяйствам (далее - ОПХ) даны в статье 275.1 НК РФ, и вплоть до настоящего времени они не менялись. Из прямого прочтения указанной нормы следует, что реализация товаров (работ, услуг) как своим работникам, так и сторонним лицам является одним из обязательных условий для отнесения структурного подразделения налогоплательщика к ОПХ.

И в своем последнем разъяснении Минфин России в очередной раз подтвердил данный факт (письмо от 19.12.2013 № 03-03-10/56009).

Причем подобный вывод делали ранее и налоговые органы (письма ФНС России от 10.01.2012 № АС-4-3/9, от 16.09.2011 № ЕД-4-3/15120@, УФНС России по г. Москве от 14.12.2007 № 20-12/119671).

Поэтому, на наш взгляд, говорить об изменении позиции контролирующих органов нельзя, так как и в Минфине России ранее высказывали аналогичную точку зрения (письма от 10.06.2011 № 03-03-06/1/338, от 18.03.2011 № 03-03-06/1/146, от 11.09.2007 № 03-03-06/1/659).

Все же стоит отметить, что в ряде случаев (см. письма Минфина России от 03.12.2004 № 03-03-01-04/1/168, ФНС России от 23.09.2005 № 02-1-08/200@) официальные органы высказывали другую позицию. Следуя ей, если объекты прямо указаны в статье 275.1 НК РФ как объекты ОПХ, то налогообложение должно производиться с учетом требований данной статьи вне зависимости от того, оказываются ли услуги через такие объекты только своим работникам либо как своим работникам, так и сторонним лицам.

Очевидно, что наличие такого мнения приводило к большому количеству налоговых споров. При этом какой-либо единообразной арбитражной практики на сегодняшний день не сложилось.

Так, некоторые суды (пост. ФАС ЦО от 20.12.2013 № А09-10377/2012, ФАС МО от 13.09.2012 № А40-112683/11-99-482, ФАС УО от 11.09.2012 № Ф09-7953/12) придерживаются мнения, что если продукция (работы, услуги) ОПХ потребляется исключительно работниками предприятия, то для применения норм статьи 275.1 НК РФ оснований нет.

В то же время в других судебных решениях (пост. ФАС СЗО от 24.10.2008 № А42-4459/2007, ФАС УО от 22.10.2008 № Ф09-7611/08-С3, Тринадцатого ААС от 21.10.2013 № А42-2187/2013) арбитры занимают сторону проверяющих и приходят к выводу о необходимости применения норм статьи 275.1 НК РФ даже в случаях, когда продукция (работы, услуги) ОПХ реализовывалась только своим работникам.

Поскольку письмо ФНС России от 14 января 2014 года № ГД-4-3/271, которым и было доведено до нижестоящих налоговых органов письмо Минфина России от 19 декабря 2013 года № 03-03-10/56009, является обязательным для применения, можно предположить, что при проверках налоговые инспекции будут руководствоваться данным мнением Минфина России. В этой связи полагаем, что этот факт будет способствовать уменьшению количества спорных ситуаций.

Кирилл Завьялов, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

Актуальная бухгалтерия

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий