Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 06.02.2023 г. № Ф06-26107/2022 по делу № А65-6251/2022

АРБИТРАЖНЫЙ СУД ПОВОЛЖСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 6 февраля 2023 г. N Ф06-26107/2022

Дело N А65-6251/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 2 февраля 2023 года.

Полный текст постановления изготовлен 6 февраля 2023 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Хлебникова А.Д.,

судей Мосунова С.В., Ольховикова А.Н.,

с участием представителей:

от ООО "Кит Строй" - Васильева Н.Ю., доверенность от 01.03.2020 г., Алиев Ф.М., доверенность от 20.04.2022 г.,

от ИФНС по г. Н. Челны - Сафиуллин Р.Р., доверенность от 18.05.2022 г, Нуриев Р.Р., доверенность от 19.12.2022 г.,

от УФНС - Нуриев Р.Р., доверенность от 04.05.2022 г.,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "КИТ Строй" на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 22 июля 2022 года и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 18 октября 2022 года

по делу N А65-6251/2022

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "КИТ Строй" к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Набережные Челны Республики Татарстан, о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с привлечением в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, относительно предмета спора, Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "КИТ Строй" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Набережные Челны Республики Татарстан (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 2.18-0-13/12 А от 16.11.2021.

К участию в деле привлечено третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора - Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 22.07.2022 заявление общества с ограниченной ответственностью "КИТ Строй", г. Набережные Челны (ОГРН 1111651000658, ИНН 1651061647) о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Набережные Челны Республики Татарстан (ОГРН 1041616098974, ИНН 1650040002) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 2.18-0-13/12 А от 16.11.2021 в части доначисления налога на добавленную стоимость и пени по контрагентам ООО "Каматекс" и ООО "Теххаус" (пункт 2.1.2 мотивировочной части решения) и в части начисления пени по налогу на доходы физических лиц и привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ, ст. 126.1 НК РФ, п. 1 ст. 126 НК РФ (пункт 2.2. мотивировочной части решения), оставлено без рассмотрения. В удовлетворении остальной части заявления отказано.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.10.2022 решение Арбитражного суда Республики Татарстан по делу N А65-6251/2022 оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Не согласившись с судебными актами, общество обратилось с кассационной жалобой в Арбитражный суд Поволжского округа, указывая, что выводы суда первой и апелляционной инстанций не соответствуют действительным обстоятельствам дела, а также судами дана неверная оценка имеющимся в деле доказательствам.

В обоснование кассационной жалобы общество указывает, что им представлены все предусмотренные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах документы, и соблюдены условия для применения налоговых вычетов по НДС и включения спорных затрат в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций; не опровергнута реальность выполнения заявленных от спорных контрагентов работ и реальность поставленных товаров; не доказана недостоверность сведений, отраженных в первичных документах от спорных контрагентов; не определены реальные налоговые обязательства общества.

В судебном заседании представитель общества кассационную жалобу поддержал в полном объеме, просит отменить решение суда первой инстанции и постановление арбитражного суда апелляционной инстанции, направив дело на новое рассмотрение.

Представители налогового органа кассационную жалобу отклонили и просят решение и постановление судов оставить без изменения, а кассационную жалобу без удовлетворения.

В судебном заседании суда кассационной инстанции объявлялся перерыв до 02.03.2022 до 11 часов 15 минут.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, проверив в порядке статей 274, 285, 286, 287 АПК РФ правильность применения судами норм материального и процессуального права при принятии обжалуемых судебных актов, а также соответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, исходя из доводов заявителя кассационной жалобы, суд округа приходит к следующему.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества, по результатам которой принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 2.18-0-13/12А от 16.11.2021.

Указанным решением налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122, п. 1 ст. 126, ст. 126.1, ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания штрафных санкций в общей сумме 937 933 руб. (с учетом смягчающих обстоятельств), также решением доначислены суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на прибыль организаций в размере 172 491 258 руб. и пени в связи с несвоевременной оплатой начисленных сумм налогов в размере 74 871 144,21 руб.

Решением УФНС России по Республике Татарстан от 24.02.2022 N 2.7-18/005861@ апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением о признании его недействительным.

В ходе рассмотрения дела в суде Федеральной налоговой службой России рассмотрена жалоба общества на решение инспекции N 2.18-0-13/12А от 16.11.2021.

Решением ФНС России от 20.06.2022 N КЧ-3-9/6432@ решение инспекции от 16.11.2021 N 2.18-0-13/12А отменено в части привлечения общества с ограниченной ответственностью "Кит Строй" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122, статьей 123, пунктом 1 статьи 126, статьей 126.1 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа в общем размере 468 966,50 руб. (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств). В остальной части решение инспекции оставлено без изменения, жалоба общества без удовлетворения.

С учетом изложенного, судом было принято заявление общества об изменении предмета требования.

Основанием для доначисления налогоплательщику оспариваемых сумм НДС, налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов послужил вывод Инспекции о занижении Обществом налоговой базы и подлежащих уплате в бюджет налогов в результате завышения расходов и включения в налоговые вычеты НДС по хозяйственным операциям с контрагентами: ООО "Металл Монтаж Строй", ООО "Орион", ООО "Лайтер", ООО "КамИнжТехПроект" в отсутствие реальных хозяйственных операций, выполненных данными контрагентами, и при недостоверности сведений, содержащихся в документах, представленных обществом в обоснование уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль и права на вычеты по НДС.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 169, 171, 172, 247, 252 НК РФ, статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), с учетом разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводу о том, что представленные на проверку документы содержат недостоверные сведения и не подтверждают наличие реальных хозяйственных операций между заявителем и спорными контрагентами.

Суд кассационной инстанции, поддерживая выводы судов двух инстанций в части отказа в удовлетворении заявленных требований, исходит из норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств дела.

Положения статей 169, 171, 172 НК РФ, статьи 9 Закона N 402-ФЗ в их взаимосвязи указывают на то, что основанием для вычета по НДС является совокупность наступивших обстоятельств: приобретение налогоплательщиком товара (работ, услуг) для использования в облагаемых операциях, отражение их в документах учета у налогоплательщика-покупателя и наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в пункте 1 Постановления N 53, представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками (пункт 3 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О).

На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ одним из условий получения налоговой выгоды является исполнение обязательства по соответствующей сделке надлежащим субъектом - лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона.

Таким образом, для применения вычетов по НДС и отнесения соответствующих затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, необходимо, чтобы сделки носили реальный характер, а документы содержали достоверную информацию об участниках и условиях хозяйственных операций.

Само по себе представление налогоплательщиком в налоговый орган надлежащим образом оформленных документов в целях получения налоговой выгоды не является основанием для ее получения, если налоговым органом будут установлены обстоятельства и представлена совокупность доказательств, свидетельствующих об отсутствии реальных хозяйственных операций.

Как следует из решения Инспекции, основанием для доначисления налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций явились выводы налогового органа о неправомерном применении обществом налоговых вычетов по НДС и завышении расходов по налогу на прибыль организаций по взаимоотношениям с ООО "Металл Монтаж Строй", ООО "Орион", ООО "Лайтер", ООО "КамИнжТехПроект".

Налоговым органом в ходе проведенной выездной налоговой проверки установлены следующие обстоятельства:

В проверяемом периоде ООО "Кит Строй" осуществляло строительно-монтажные работы, в том числе для заказчиков ПАО "Татнефть" имени В.Д. Шашина и АО "ТАТЭНЕРГО".

В целях исполнения договорных обязательств перед ПАО "Татнефть" имени В.Д. Шашина между заявителем (Покупатель) и ООО "Орион", ООО "Лайтер" (Поставщики), заключены договоры поставки соответственно от 12.10.2017 и от 29.04.2016, также между ООО "Кит Строй" (Заказчик) и ООО "Металл Монтаж Строй" (Подрядчик) заключены договор подряда от 04.1L2014 N 32, рамочный договор на выполнение работ от 15.01.2015 N 3. Кроме того, между Обществом (Подрядчик) и ООО "КамИнжТехПроект" (Субподрядчик) заключен договор субподряда от 16.11.2016 N 3/11.

По обстоятельствам выполнения строительно-монтажных работ спорными контрагентами, установлено, что в целях подтверждения права на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС), а также расходов по налогу на прибыль организаций, в ходе выездной налоговой проверки обществом в инспекцию представлены универсальные передаточные документы (далее - УПД), счета-фактуры, товарные накладные, акты о приемке выполненных работ по форме КС-2, справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3.

Представленные документы подписаны со стороны заявителя директором Курбановым М.А., со стороны ООО "Орион" Юрловым АН., ООО "Металл Монтаж Строй" - Роговым А.Л., ООО "КамИнжТехПроект" - Луневым Д.С, ООО "Лайтер" - Кирилловым А.А.

Согласно представленным обществом документам, спорными контрагентами в адрес ООО "Кит Строй" поставлены товарно-материальные ценности (в том числе трубы, клапаны запорные, фланцы, крепежи, листы оцинкованные, вагоны-бытовки, проволока, полотно стеклянное холстопрошивное, маты прошивные из базальтового полотна, спецодежда, опоры трубопроводные, строительные материалы, бензин), а также выполнены строительно-монтажные работы.

Из представленных обществом документов следует, что ООО "КамИнжТехПроект", ООО "Металл Монтаж Строй" выполняли для заявителя субподрядные работы на объектах строительства "Комплекс нефтеперерабатывающих и нефтехимических заводов г. Нижнекамск" (заказчик - ПАО "Татнефть" имени В.Д. Шашина), "Реконструкция концевой части рисбермы здания ГЭС и ВПС" (заказчик - АО "ТАТЭНЕРГО").

Согласно договору, заключенному между обществом и ПАО "Татнефть" имени В.Д. Шашина, подрядчик вправе привлечь в качестве субподрядных организаций только согласованные с ПАО "Татнефть" имени В.Д. Шашина.

Однако, из письма ПАО "Татнефть" имени В.Д. Шашина от 21.11.2019, представленного в инспекцию, следует, что в период с 2016 по 2018 годы ООО "КамИнжТехПроект" и ООО "МеталлМонтажСтрой" на объектах УРПС ПАО "Татнефть" для осуществления СМР не привлекались. На объектах капитального строительства в зоне ответственности УРПС ПАО "Татнефть" СМР осуществлялись как собственными силами ООО "Кит Строй", так и привлеченными третьими лицами, имеющими необходимые разрешительные документы и квалифицированные кадры в соответствии с законодательством РФ. Однако, в перечне этих третьих лиц, отраженном в ответе ПАО "Татнефть", ООО "КамИнжТехПроект" и ООО "МеталлМонтажСтрой" не значатся.

Доказательства согласования с заказчиком привлечения ООО "КамИнжТехПроект" для производства строительно-монтажных работ на объектах строительства "Комплекс нефтеперерабатывающих и нефтехимических заводов г. Нижнекамск (ТАНЕКО)", заявителем не представлены.

Кроме того, в представленных ПАО "Татнефть" имени В.Д. Шашина общих журналах работ по объектам строительства ООО "КамИнжТехПроект" отсутствует.

В ходе проверки инспекцией было установлено, что на территории объектов строительства ПАО "Татнефть" имени В.Д. Шашина организован пропускной режим, контроль за соблюдением которого осуществлялся ООО "ЧОП "АБ "Динамо". Согласно информации, представленной в инспекцию обществом "ЧОП "АБ "Динамо" от 24.12.2019, через контрольно-пропускные пункты на объекты строительства по письмам ООО "Кит Строй" получили электронные пропуски 965 человек, как работники общества. При этом, заявки на выдачу пропусков оформляли работники ООО "Кит Строй": инженеры по охране труда и технике безопасности Яруллина Д.Р., Хамитов Р.С., главный механик Лунев Д.С. (том 14, CD диск, л.д. 161).

Из свидетельских показаний сотрудников ПАО "Татнефть" имени В.Д.Шашина Хисматуллина Д.Н., Ямурзина Е.А., Миронова Р.В. и Семенова А.Л. следует, что работы на объектах строительства выполнены силами заявителя, без привлечения субподрядных организаций.

Инспекцией также установлено, что ООО "КамИнжТехПроект" является подконтрольным, аффилированным лицом по отношению к ООО "Кит Строй". ООО "УК "Нефтехимстрой" является единственным учредителем ООО "КИТ Строй" с 11.03.2011. Допрошенный руководитель ООО "КИТ Строй" Курбанов М.А. показал, что бухгалтерский и налоговый учет ведет бухгалтерия ООО "УК "Нефтехимстрой", в котором в 2016 - 2018 годах главным бухгалтером являлась Марталог Н.Х., приказ и учетную политику также готовила бухгалтерия ООО "УК "Нефтехимстрой", утверждал и подписывал Курбанов М.А.

Директор ООО "КамИнжТехПроект" Лунев Д.С. являлся заместителем директора ООО "КИТ Строй", IP-адреса, посредством которых осуществлялось представление налоговой отчетности контрагента в налоговые органы совпадают, контактные данные ООО "Кит Строй" и ООО "КамИнжТехПроект", отраженных в представленной налоговой отчетности, также совпадают.

Допрошенная бывшая главный бухгалтер ООО "УК "Нефтехимстрой", единственный учредитель ООО "Кит Строй" Марталог Н.Х. показала, что по договору управления ООО "УК "Нефтехимстрой" в 2016 - 2018 годах она осуществляла ведение бухгалтерского учета в ООО "Кит Строй" и ООО "КамИнжТехПроект", а также осуществляла представление налоговой отчетности указанных лиц.

Согласно документам, представленным обществом, ООО "КамИнжТехПроект" начало работать с ООО "КИТ Строй" с декабря 2016 года. В декабре 2016 года и январе 2017 года в штате сотрудники отсутствовали, в феврале - марте 2017 года минимальное количество сотрудников (4 - 5 чел.), при этом по актам выполненных работ, сданных заказчику, ООО "КамИнжТехПроект" выполнило 88% работ (декабрь 2016 г.), 75% (январь 2017 г.), 94% (февраль, март 2017 г.).

В ходе проверки налоговым органом проанализированы акты выполненных работ, выставленных ООО "КИТ Строй" в адрес заказчика, в данных документах отражены трудозатраты основных работников. Сведения, отраженные в справках по форме 2-НДФЛ ООО "КИТ Строй", ООО "КамИнжТехПроект" и табелях учета рабочего времени (табл. N 139 решения) налогоплательщика свидетельствуют, что все работы были выполнены работниками ООО "КИТ Строй", а также неустановленными физическими лицами, т.е. официально нетрудоустроенными, а документы по выполненным работам оформлялись формально.

В результате анализа представленных ООО "КамИнжтехПроект" налоговых деклараций по НДС за 2016 - 2018 годы, инспекцией установлено, что сумма НДС к вычету максимально приближена к сумме исчисленного НДС, с учетом "входного" НДС сумма "к уплате" сведена к минимуму.

Из книги покупок ООО "КамИнжтехПроект" за 4 квартал 2016 года установлено, что основным поставщиком товаров (работ, услуг) является ООО "Строительные технологии "Перспектива" (100%). В штате ООО "Строительные технологии "Перспектива" работники отсутствуют, денежные средства по цепочке транзитных организаций обналичены, в декларации по НДС заявлены "транзитные организации".

Основными поставщиками ООО "КамИнжтехПроект" являлись в 2017 году ООО "Маден" (более 87%); в 2018 г. ООО "Стей" (70,12%), которые также не имеют трудовых ресурсов. По расчетному счету денежные средства по цепочке транзитных организаций обналичены, в декларации по НДС заявлены "транзитные организации".

По контрагенту ООО "МеталлМонтажСтрой" инспекцией установлена численность сотрудников равная 4, при этом в период взаимоотношений (2016 год) у ООО "МеталлМонтажСтрой" отсутствовали технические работники. Согласно справкам по форме 2-НДФЛ, представленным контрагентом в налоговый орган, в 2016 году доход получали 4 человека: Рогов А.Л. (директор), Валиев Р.Т. (заместитель директора), Хайруллин Р.Р. (не являлся работником ООО "МеталлМонтажСтрой", выяснилось при допросе) и Мурысева А.Р. (согласно показаниям Рогова А.Л. являлась бухгалтером организации).

Инспекцией установлено, что согласно общему журналу работ АО "ТАТЭНЕРГО" застройщиком на объекте "Реконструкция концевой части рисбермы здания ГЭС и ВПС" являлось ОАО "Генерирующая компания". Со стороны ООО "Кит Строй" уполномоченным представителем являлся Лежепеков В.Н. Уполномоченными представителями застройщика или заказчика по вопросам строительного контроля являлись Габдрахманов И.Ш., Наумкин В.Б., Юмагулов Ш.Н, Ляхов М.В.

В соответствии с представленным в ходе выездной налоговой проверки актом приемки законченного строительством объекта от 31.08.2016 N 5 в строительстве объекта "Реконструкция концевой части рисбермы здания ГЭС и ВПС" субподрядные организации не участвовали.

Из показаний Ляхова М.В. (инженер 2 категории АО "ТАТЭНЕРГО"), Габдрахманова И.Ш. (начальник гидротехнического цеха АО "ТАТЭНЕРГО"), Наумкина В.Б. (старший мастер участка по эксплуатации и ремонту зданий и сооружений АО "ТАТЭНЕРГО"), Юмагулова Ш.Н. (мастер под водно-технических и других специальных работ АО "ТАТЭНЕРГО") следует, что ООО "Кит Строй" являлось подрядной организацией АО "ТАТЭНЕРГО", выполняло работы по устройству каменной наброски в воду плавучими кранами. Общество арендовало кран у ООО "АКТранс". ООО "Металл Монтаж Строй" и его должностные лица свидетелям не знакомы.

Согласно пояснениям Рогова А.Л., единственного учредителя и руководителя ООО "Металл Монтаж Строй", в штате организации было два человека, работы на объекте "Реконструкция концевой части рисбермы здания ГЭС и ВПС" ООО "Металл Монтаж Строй" не выполняло, с представителями заказчика он не знаком. Вместе с тем, подтвердил выполнение ООО "Металл Монтаж Строй" для ООО "Кит Строй" работ по монтажу трубопровода, металлоконструкций, теплоизоляции трубопроводов на установке замедленного коксования. Для выполнения работ ООО "Металл Монтаж Строй" привлекало ООО "Палитра", ООО "Глобэкс", ООО "Компания "Глобал Строй", ООО "Башгосстрой", ООО "Артман".

Между тем, в ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что указанные организации обладали признаками юридических лиц, не осуществляющих реальную финансово-хозяйственную деятельность. Налоговые вычеты по счетам-фактурам, выставленным указанными контрагентами, ООО "МеталлМонтажСтрой" не заявлялись.

В частности, в результате анализа сведений из книг покупок ООО "МеталлМонтажСтрой" за 2016 год не установлено отражение в книге покупок счетов-фактур, выставленных ООО "Палитра", ООО "Глобэкс", ООО "Компания "Глобал Строй", ООО "Башгосстрой", ООО "Артман".

Из документов и информации, полученной от ПАО "Татнефть" им. В.Д. Шашина и ООО "ЧОП "АБ "Динамо", установлено, что на объект строительства "Комплекс нефтеперерабатывающих и нефтехимических заводов" г. Нижнекамск в 2016 - 2017 годах пропуска работникам указанных организаций не выдавались.

Анализом представленных ООО "МеталлМонтажСтрой" налоговых деклараций по НДС за 2, 3, 4 кв. 2016 года установлено, что сумма НДС к вычету максимально приближена к сумме исчисленного НДС, с учетом "входного" НДС сумма "к уплате" сведена к минимуму.

Из книги покупок ООО "МеталлМонтажСтрой" установлено, что основными поставщиками товаров (работ, услуг) являются: за 2 кв. 2016 г. ООО "Лигран" (31.45%), ООО "Уралгазпроект" (20.16%), ООО "Спецстройресурс" (25.14%); за 3 кв. 2016 г. ООО "Промопт" (26.11%), ООО "Геликс" (35.78%), ООО "Уральский партнер" (32.50%); - за 4 кв. 2016 г. ООО "Геликс" (2.12%), ООО "Грантен" (48.93%).

Все указанные организации являются "проблемными" (отсутствие трудовых ресурсов, имущества, движение денежных средств носит транзитный характер), не исполняющими свою обязанность по уплате налогов в бюджет, в книгах покупок заявлены контрагенты, имеющие несформированный источник НДС.

С учетом изложенного, суды пришли к обоснованному выводу, что работы на объектах заказчика выполнены собственными силами общества, без привлечения субподрядных организаций.

Относительно поставок товарно-материальных ценностей спорными контрагентами, налоговым органом установлено следующее.

Согласно универсального передаточного документа (далее - УПД) N 12 от 28.06.2018 ООО "КИТ Строй" приобрело у ООО "КамИнжТехПроект" 96 единиц ТМЦ на сумму 6 745 241,94 руб. В ходе проверки обществом представлен другой УПД номенклатуры "Рулон оц. 0,55x1250" в количестве 71.690 т. Указанные материалы списаны с 30.06.2018 по 31.12.2018 на счет 20.01 "Основное производство" (СМР) по требованиям - накладным на объекты строительства для заказчика.

Однако, по документам, представленным ПАО "Татнефть" им. В.Д. Шашина (заказчик) в ходе проверки, установлено, что "Рулон оц. 0,55x1250" в журналах учета входного контроля материалов, использованных ООО "КИТ Строй" на объектах строительства за указанный период, отсутствует. Использование "Рулон оц. 0,55x1250" по актам о приемке выполненных работ (КС-2) и в Расчетах удорожания стоимости основных материалов в указанном периоде инспекцией также не установлено. Фактическое наличие указанного товара в остатках общества также не установлено.

Помимо установления в рамках налоговой проверки фактического отсутствия товара, инспекцией произведен анализ представленных ООО "КамИнжтехПроект" налоговых деклараций по НДС за 2016-2018 годы. По итогам проведенного анализа установлено, что сумма НДС к вычету максимально приближена к сумме исчисленного НДС, с учетом "входного" НДС сумма "к уплате" сведена к минимуму.

Согласно анализу книги покупок ООО "КамИнжтехПроект" за 2016 - 2018 годы, установлено, основными поставщиками товаров (работ, услуг) являются: в 2016 году единственный поставщик - ООО "Строительные технологии "Перспектива" (100%); в 2017 г. ООО "Маден" (более 87%); в 2018 г. ООО "Стей" (70.12%).

Все указанные организации являются "проблемными" (отсутствие трудовых ресурсов, имущества, движение денежных средств носит транзитный характер), не исполняющими свою обязанность по уплате налогов в бюджет, в их книгах покупок заявлены контрагенты, имеющие несформированный источник НДС.

По взаимоотношениям с ООО "КамИнжТехПроект" оплата произведена не в полном объеме (60.45%). Между тем расчетный счет ООО "КамИнжТехПроект" закрыт 10.08.2018. При этом, поступившие от ООО "КИТ Строй" на расчетный счет ООО "КамИнжТехПроект" обналичены посредством "транзитных" организаций и ИП. Допрошенный индивидуальный предприниматель Тимофеев С.Н. показал, что не знает перечисленные ему организации, их должностных лиц и за что перечислялись в 2017 году денежные средства на его расчетный счет.

Налоговым органом также установлено, что право требования оставшийся суммы долга в размере 187 695 814 руб. согласно договору цессии N 033/2018 от 23.06.2018 между ООО "КамИнжТехПроект", ООО "СпецТехМаш" ИНН 1639057891 и ООО "КИТ Строй" переуступлен ООО "СпецТехМаш" ИНН 1639057891, который должен быть погашен до 31.12.2021. Однако, в период 2019 - 2021 годов оплата по расчетному счету ООО "Кит Строй" в адрес ООО "СпецТехМаш" отсутствует.

Фактически, ООО "СпецТехМаш" является взаимозависимой организацией, так как учредитель ООО "СпецТехМаш" Валиев Р.Т. в 2016 году получал доход в ООО "МеталлМонтажСтрой", в 2017 году в ООО "КамИнжТехПроект", с 2018 года в ООО "СпецТехМаш", учредитель Лежепеков В.Н. с 2016 - 2018 годы получал доходы в ООО "Кит Строй", с 2018 года в ООО "СпецТехМаш". Кроме того, он оказывает услуги ООО "Кит Строй" по аренде спецтехники с экипажем, которую ООО "Кит Строй" использует на объектах заказчика.

Относительно поставки ТМЦ ООО "Металл Монтаж Строй", налоговым органом установлено, что согласно счету-фактуре ООО "Металл Монтаж Строй" поставило заявителю трубы в количестве 54 тонны в сумме на 4 708 342 руб., но товаросопроводительные документы (ТТН, ТН) не представлены. ООО "КИТ Строй" оприходовало и списало указанные трубы 16.12.2016. Оплата за трубы не произведена, переписка с ООО "Металл Монтаж Строй" и претензии с требованием оплатить долг отсутствуют. Расчетный счет ООО "Металл Монтаж Строй" закрыт 10.07.2017.

Однако по итогам анализа актов о приемке выполненных работ (КС-2) за указанный период и по указанному объекту инспекцией установлено, что ТМЦ в требовании-накладной, отсутствуют, по актам КС-2 не использовались. При этом, трубы в необходимом количестве для строительства поставил заказчик (ПАО "Татнефть"), что подтверждается документами по реализации труб в адрес ООО "КИТ Строй".

Кроме этого, согласно пояснениям инженера ПАО "Татнефть" им. В.Д. Шашина Ямурзина Е.А., вся поставка труб находится в зоне ответственности у ООО "Управлениетатнефтеснаб", данная организация является единственным поставщиком труб, если ООО "УТНС" не может поставить данный материал в директивный срок, то по согласованию с УРПС ПАО "Татнефть" разрешается закупка подрядчиком у других организаций. При этом, в ходе выездной налоговой проверки фактов согласования ООО "КИТ Строй" с УРПС ПАО "Татнефть" на поставку ООО "Металл Монтаж Строй" труб не установлено.

Также в ходе налоговой проверки выявлены обстоятельства указывающие на подконтрольность налогоплательщика и ООО "Металл Монтаж Строй", так как по доверенности N 7 от 06.05.2016, выданным ООО "Металл Монтаж Строй", Курбанов М.А. (в доверенности и счет - фактуре указан как инженер) получает от ООО "Жилище-Строй" ТМЦ (Бетон М-100 и цемент ПЦ 400-Д20/ЦЕМ А-Ш 32,5 Н на 50 кг). Фактически Курбанов М.А. является директором ООО "КИТ Строй". Между тем, ООО "Металл Монтаж Строй" не является поставщиком бетона и цемента в адрес ООО "КИТ Строй".

По результатам анализа представленных ООО "Металл Монтаж Строй" налоговых деклараций по НДС за 2,3,4 кв. 2016 года инспекцией установлено, что сумма НДС к вычету максимально приближена к сумме исчисленного НДС, с учетом "входного" НДС сумма "к уплате" сведена к минимуму.

Относительно поставки ТМЦ ООО "Орион", налоговым органом установлено, что согласно УПД с 12.10.2017 по 14.12.2017 ООО "КИТ Строй" приобрело у ООО "Орион" ТМЦ (лист ОЦ 0.8 1.25 м рулон ZN100 52246 и клапан запорный стальной 15лс24нж маркировки КЗ 15-63 с КОФ - ХЛ1, Ст. 09Г2С Класс А, в комплекте ответные фланцы, прокладки, крепеж, исп. 7/7, ТУ 3742-008-64164940-2011), однако, транспортные накладные и товарно-транспортные накладные, путевые листы не представлены. Оприходованные в 2017 году указанные материалы в бухгалтерском учете согласно требованиям - накладным списаны в 1 - 4 кварталах 2018 года на объекты строительства, при этом в актах о приемке выполненных работ (КС-2) данные материалы в указанном периоде не использовались, то есть, отсутствуют в актах о приемке выполненных работ (по форме КС-2).

Учредитель и руководитель ООО "Орион" Юрлов А.Н. отрицает взаимоотношения с ООО "КИТ Строй" и с его должностными лицами, а согласно Заключения эксперта ООО "Дом экспертизы и оценки" N 001/09-2020г от 29.09.2020 г., в УПД N 102 от 14.12.2017 г. и N 104 от 14.12.2017 г. подпись выполнена не Юрловым Андреем Николаевичем, а другим лицом.

Из показаний Миронова Р.В. (прораба и начальника участка ООО "КИТ Строй") следует, что на документах ООО "Орион" его подписи, но указанная организация ему не знакома, Юрлова А.Н. он не знает.

В ходе проверки установлено, что поступившие от ООО "КИТ Строй" на расчетный счет ООО "Орион" денежные средства в дальнейшем обналичиваются посредством автосалонов, так как согласно анализу книги покупок ООО "Орион" установлено, что основными поставщиками товаров являются организации осуществляющие розничную торговлю легковыми автотранспортными средствами (ООО "ГЕРМАНИКА АВТО 116", ООО СП "Бизнес КАР", ООО "ПФ "ТРАНСТЕХСЕРВИС"). При этом, у ООО "Орион" и ООО "КИТ Строй" в период 4 квартал 2017 года легковые автомобили в собственность не регистрировались.

По результатам анализа представленных ООО "Орион" налоговых деклараций по НДС за 4 квартал 2017 года инспекцией установлено, что сумма НДС к вычету максимально приближена к сумме исчисленного НДС, с учетом "входного" НДС сумма "к уплате" сведена к минимуму. Таким образом, в книге покупок ООО "Орион" отсутствует источник вычетов по НДС по материалам, реализованным в адрес ООО "Кит Строй".

Относительно поставки ТМЦ ООО "Лайтер", налоговым органом установлено, что согласно УПД ООО "Лайтер" поставило ТМЦ (Маты прошивные из базальт волокна WATTAT: М1-100 30 мм, М1-100 40 мм, М2-100 100 мм, МП-100 СТ. 2 40 мм, МП-100 СТ. 2 80 мм, Полотно ПСХ-Т-450 м2, Проволока 1,2 терм обработки т., Сталь оцинк. 0,8 (рулон) т., Сталь оцинк. 0,1 (рулон) т.), однако, транспортные накладные, товарно-транспортные накладные или путевые листы не представлены.

Установлено, что, маты прошивные из базальт. волокна WATTAT МП-100 СТ. 2 40 мм по документам списаны 28.02.2018 по требованию накладной на объект "Комплекс нефтеперерабатывающих и нефтехимических заводов". В адрес ПАО "Татнефть им. В.Д. Шашина" выставлена счет-фактура N 14 от 28.02.2018 за выполненные СМР на указанном объекте строительства, акты о приемке выполненных работ (КС-2) - списание матов прошивных из базальт. волокна WATTAT МП-100 СТ. 2 40 мм не установлено.

Учредитель и руководитель ООО "Лайтер" Кириллов А.А. отрицает взаимоотношения с ООО "КИТ Строй" и с его должностными лицами, а из показаний прораба и начальника участка ООО "КИТ Строй" Миронова Р.В. следует, что на счетах-фактурах, оформленных от имени ООО "Лайтер", проставлена его подпись, но организация ему не знакома, слышит впервые, Кириллова А.А. не знает.

Оплата в адрес ООО "Лайтер" не производилась. Переписка с ООО "Лайтер" по оплате отсутствует. При этом 09.11.2020 принято решение об исключении ООО "Лайтер" из ЕГРЮЛ. По результатам анализа представленных ООО "Лайтер" налоговых деклараций по НДС за 2 квартал 2016 года, инспекцией установлено, что сумма НДС к вычету максимально приближена к сумме исчисленного НДС, с учетом "входного" НДС сумма "к уплате" сведена к минимуму.

Таким образом, согласно данным бухгалтерского учета полученные заявителем от спорных контрагентов товарно-материальные ценности на основании требований-накладных списаны в производство при осуществлении строительно-монтажных работ на объектах заказчиков.

Вместе с тем, инспекцией по результатам анализа актов о приемке выполненных работ по форме КС-2, представленных заказчиками за проверяемый период, установлено, что товарно-материальные ценности, поставленные спорными контрагентами, в актах не отражены. Документы, подтверждающие транспортировку спорных товарно-материальных ценностей в адрес заявителя, в ходе выездной налоговой проверки обществом не представлены. Спорные контрагенты не обладали материальными и трудовыми ресурсами, исчисляли минимальные суммы налогов к уплате в бюджет.

Доказательства приобретения проблемными организациями спорных ТМЦ для дальнейшей реализации в адрес ООО "КИТ Строй" отсутствуют.

ООО "КИТ Строй" не согласовывал с ПАО "Татнефть" приобретение спорных ТМЦ от указанных контрагентов при этом согласно приложению к договору подряда "Регламент согласования стоимости материалов и оборудования для проектов, реализуемых УРПС ПАО "Татнефть", при организации закупки силами подрядчиков ООО "КИТ Строй" обязано было согласовывать приобретение ТМЦ от сторонних организаций.

По результатам анализа выписок по операциям на расчетных счетах Общества, ООО "Металл Монтаж Строй", ООО "КамИнжТехПроект", ООО "Орион" инспекцией установлено, что денежные средства, перечисленные заявителем в адрес указанных контрагентов, в дальнейшем выведены из безналичного оборота через расчетные счета юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, не осуществляющих реальную финансово-хозяйственную деятельность.

Следовательно, инспекцией установлено формальное оприходование ТМЦ от спорных контрагентов и списание на производство строительно-монтажных работ за период 2016 - 2018 годы на объект строительства заказчика.

Учитывая совокупность обстоятельств, установленных в ходе проверки, свидетельствующих о том, что контрагенты фактически не являлись исполнителями работ и поставщиками товара по сделкам, суды согласились с выводом Инспекции о том, что имеет место искажение сведений заявителем фактов о финансово-хозяйственной деятельности в целях неуплаты в бюджет НДС и налога на прибыль организаций, в связи с чем у общества отсутствуют правовые основания для применения налоговых вычетов по НДС и учета расходов по налогу на прибыль организаций по взаимоотношениям с заявленными контрагентами.

Не может быть принят довод заявителя, изложенный в кассационной жалобе, о том, что налоговый орган, установив факт выполнения работ собственными силами общества, должен был учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль не только доходы, но и расходы налогоплательщика.

Право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль может быть реализовано налогоплательщиком, содействовавшим в устранении потерь казны - раскрывшим в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение и, таким образом, вывести фактически совершенные хозяйственные операции из "теневого" (не облагаемого налогами) оборота.

Данные выводы содержатся в пункте 39 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3(2021), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 10.11.2021, Определении Верховного Суда РФ от 10.06.2022 N 304-ЭС22-8260 по делу N А67-356/2021, Определении Верховного Суда РФ от 06.05.2022 N 310-ЭС22-6490 по делу N А09-4851/2021, Определении Верховного Суда РФ от 10.08.2020 N 301-ЭС20-10458 по делу N А11-839/2018.

При рассмотрении настоящего дела судами установлено, что формальный документооборот с участием ООО "Металл Монтаж Строй", ООО "Орион", ООО "Лайтер", ООО "КамИнжТехПроект", организован самим налогоплательщиком. Представленные обществом первичные документы содержат недостоверные сведения и не подтверждают реальной поставки товара, а также выполнения работ спорными контрагентами, не обладающими необходимыми для совершения хозяйственных операций трудовыми, материальными и техническими ресурсами.

При рассмотрении настоящего дела судами установлено, что товары спорными контрагентами не поставлялись, а работы были выполнены собственными силами Общества, в том числе путем привлечения лиц без оформления трудовых или гражданско-правовых договоров, отношения с которыми заявителем в полной мере не раскрыты (не раскрыты сведения, подтверждающие реально понесенные затраты действительными исполнителями работ, в том числе документы, однозначно подтверждающие размер понесенных затрат по каждому лицу, занятому при выполнении работ, и по каждому строительному объекту).

При таком положении суды первой и апелляционной инстанций инстанции пришли к обоснованному выводу об отсутствии у общества права на учет спорных расходов в полном объеме при исчислении налога на прибыль организаций, а доводы заявителя об обязанности налогового органа определить недоимку путем установления величины расходов налогоплательщика расчетным способом в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса при вышеназванных обстоятельствах не могут быть признаны правомерными.

На основании вышеизложенного, отсутствуют основания для отмены оспариваемых решения и постановления в части отказа обществу в удовлетворении заявленных требований.

Оставляя без рассмотрения заявление общества о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Набережные Челны Республики Татарстан о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 2.18-0-13/12 А от 16.11.2021 в части доначисления налога на добавленную стоимость и пени по контрагентам ООО "Каматекс" и ООО "Теххаус" (пункт 2.1.2 мотивировочной части решения) и в части начисления пени по налогу на доходы физических лиц и привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ, ст. 126.1 НК РФ, п. 1 ст. 126 НК РФ (пункт 2.2. мотивировочной части решения), суды пришли к выводу о несоблюдении заявителем в данной части досудебного порядка урегулирования спора, указав, что в апелляционной жалобе налогоплательщика, рассмотренной Управлением ФНС по Республике Татарстан, отсутствовали соответствующие доводы по названным эпизодам.

Между тем судами не учтено следующее.

В соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 148 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд оставляет исковое заявление без рассмотрения, если после его принятия к производству установит, что истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом или договором.

В силу пункта 2 статьи 138 Кодекса акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном данным Кодексом.

Исходя из разъяснений, данных в пункте 67 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57), прежде, чем передать возникшие разногласия на рассмотрение суда, налогоплательщик и налоговый орган должны принять меры к урегулированию спора во внесудебном порядке. Поэтому решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть оспорено в суде только в той части, в которой оно было обжаловано в вышестоящий налоговый

При этом из пункта 67 Постановления N 57 следует, что решение нижестоящего налогового органа считается обжалованным в вышестоящем налоговом органе в полном объеме, если только из поданной жалобы (апелляционной жалобы) прямо не следует, что решение обжалуется в части.

Более того, обязательный досудебный порядок обжалования такого решения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа (абзац 4 пункта 67 Постановления N 57).

Из содержания решения Управления ФНС по Республике Татарстан от 24.02.2022 N 2.7-18/005861@ усматривается, что общество обратилось в Управление с апелляционной жалобой на решение налогового органа от 16.11.2021 N 2.18-0-13/12А, в которой просило отменить решение инспекции полностью (т. 4 л.д. 30).

С учетом изложенного то обстоятельство, что в названной апелляционной жалобе не приведены доводы, опровергающие все выводы инспекции, отраженные в оспариваемом решении, не свидетельствует о намерении общества обжаловать решение инспекции только в части (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.04.2011 N 16240/10).

Таким образом, суды должны были проверить законность и обоснованность решения инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость и пени по контрагентам ООО "Каматекс" и ООО "Теххаус" (пункт 2.1.2 мотивировочной части решения), а также в части начисления пени по налогу на доходы физических лиц и привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ, ст. 126.1 НК РФ, п. 1 ст. 126 НК РФ (пункт 2.2. мотивировочной части решения), так как порядок, предусмотренный пунктом 2 статьи 138 Кодекса, обществом был соблюден.

Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции полагает, что судебные акты по настоящему эпизоду приняты с нарушением статей 71, 168 АПК РФ по неполно исследованным материалам дела, без выяснения и учета всех обстоятельств доначисления налога, пени и штрафа.

Для разрешения спора требуется оценка доказательств и установление обстоятельств дела, что не входит в компетенцию суда кассационной инстанции, в связи с чем судебные акты подлежат отмене в части оставления без рассмотрения заявления общества, а дело в этой части направлению в суд первой инстанции для рассмотрения по существу.

При новом рассмотрении дела суду следует установить все имеющие существенное значение для дела обстоятельства с учетом вышеприведенных выводов кассационной инстанции.

В связи с окончанием кассационного производства обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Поволжского округа от 31.10.2022, на основании части 5 статьи 96 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отмене.

Вопрос о распределении расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение кассационных жалоб не рассматривался, поскольку на основании части 3 статьи 289 АПК РФ при отмене судебного акта с передачей дела на новое рассмотрение вопрос о распределении судебных расходов разрешается арбитражным судом, повторно рассматривающим дело.

Руководствуясь статьей 96, пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

постановил:

решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 22 июля 2022 года и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 18 октября 2022 года по делу N А65-6251/2022 в части оставления без рассмотрения заявления общества с ограниченной ответственностью "КИТ Строй" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Набережные Челны Республики Татарстан о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 2.18-0-13/12 А от 16 ноября 2021 года в части доначисления налога на добавленную стоимость и пени по контрагентам ООО "Каматекс" и ООО "Теххаус" (пункт 2.1.2 мотивировочной части решения) и в части начисления пени по налогу на доходы физических лиц и привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ, ст. 126.1 НК РФ, п. 1 ст. 126 НК РФ (пункт 2.2. мотивировочной части решения) отменить.

В указанной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Татарстан.

В остальной части решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 22 июля 2022 года и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 18 октября 2022 года по делу N А65-6251/2022 оставить без изменения.

Отменить принятые определением Арбитражного суда Поволжского округа от 31 октября 2022 года по делу N А65-6251/2022 обеспечительные меры в виде приостановления действия решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Набережные Челны Республики Татарстан о привлечении общества с ограниченной ответственностью "КИТ Строй" к ответственности за совершение налогового правонарушения N 2.18-0-13/12 А от 16 ноября 2021 года.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации

Председательствующий судья

А.Д.ХЛЕБНИКОВ

Судьи

С.В.МОСУНОВ

А.Н.ОЛЬХОВИКОВ

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий