International Tax Associates: налоговый алерт
Уважаемые коллеги!
Предлагаем Вашему вниманию следующую информацию, которая поможет правильно оценить налоговые риски существующих финансовых структур в свете новой судебно-арбитражной практики.
15 ноября 2011 года Высший Арбитражный Суд вынес прецедентное постановление, касающееся применения российских правил недостаточной капитализации в контексте положений международных налоговых соглашений, в частности касающихся вопросов недискриминации российских компаний с иностранным капиталом.
Это дело стало первым, в котором Высший Арбитражный Суд рассмотрел вопрос возможной дискриминационности российских правил недостаточной капитализации, в контексте международных налоговых соглашений.
Считаем целесообразным донести до Вашего сведения анализ данного дела для правильной оценки налоговых рисков Ваших структур в случае наличия в них иностранного финансового элемента.
Мы готовы ответить на Ваши вопросы и оказать содействие в оценке таких налоговых рисков, а также их минимизации.
С уважением,
Рустам Вахитов
Руководитель департамента налогового консультирования
Office: +31/20/8943767 Mob: RU: +7/906/059.8008 Mob NL: +31/6/18.610410 Fax: +31/848323576 E-mail: vakhitov@intertaxlaw.org
International Tax Associates сообщает о прецедентном судебном решении в деле о применимости правил недостаточной капитализации в свете положений международных налоговых соглашений, запрещающих дискриминацию российских компаний с иностранным участием.
15 ноября 2011 года Высший Арбитражный Суд вынес прецедентное постановление в деле о применимости российских правил недостаточной капитализации (п.2 ст. 269 НК РФ) в контексте запрещающих дискриминацию российских компаний с иностранным участием положений международных налоговых соглашений. Суд отменил положительные для налогоплательщика решения нижестоящих судов в части неприменения положений п.2 ст. 269 НК РФ и отказал в удовлетворении требований налогоплательщика в этой части.
Факты: В 2007 и 2008 годах «Угольная компания «Северный Кузбасс», зарегистрированная в России (и созданная в результате слияния российских акционерных компании "Шахта Березовская" и "Шахта Первомайская" в августе 2009), имела непогашенную задолженность перед иностранными аффилированньпми компаниями, среди которых была и «АрселорМиттал Холдингс АГ» (до 2009 «Миттал Стил Холдинг АГ»), зарегистрированная в Швейцарии и владеющая более чем 20% акциями российской компании.
Согласно положениям статьи 269 пункта 2 Налогового Кодекса Российской Федерации правила «недостаточной капитализации» применяются, если (1a) российская организация имеет непогашенную задолженность перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного капитала этой российской организации, или (1b) если российская организация имеет задолженность перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также (2) по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и/или непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации. Правила «недостаточной капитализации» не применяются, если российская организация полностью принадлежит другим российским организациям или физическим лицам.
Вопросы для исследования: Суду было необходимо проверить, возможно ли применение правил «недостаточной капитализации» в рамках налогового законодательства Российской Федерации конкретно в связи с положением о недискриминации в статье 24 Соглашения об избежании двойного налогообложения (СИДН) между Россией и Швейцарией, а также аналогичной статье СИДН между Россией и Кипром.
Позиция налогового органа:
Выступление представителя ФНС включало следующие элементы:
1.	Аргументация того, что условия займов налогоплательщика существенно отклонялись от рыночных. В частности:
-	кредитование аффилированных лиц продолжалось в значительных объемах и при отрицательных чистых активах, чего не стал бы делать независимый банк;
-	передача прав требования по займам при продаже «Угольной компании «Северный Кузбасс» производилась одновременно с продажей долей в компаниях-заемщиках;
-	проценты лишь начислялись, но не выплачивались в течение значительных периодов времени.
2.	Аргументация того, что налоговые соглашения в целом не запрещают реконструкцию нерыночных условий сделок (ст.9 Модельной Конвенции ОЭСР, п.6 ст.11 МК ОЭСР).
3.	Общий принцип недискриминации не применяется к сделкам, основанным на нерыночных отношениях. На это прямо указывают нормы налоговых соглашений между Россией и Кипром, а также между Россией и Швейцарией, которые повторяют положения, содержащиеся в п. 3 ст. 24. МК ОЭСР о недискриминации по месту резидентства кредитора. В силу системной связи п.3 и п.4 ст. 24 МК ОЭСР, положения о неприменении п.3 МК ОЭСР к сделкам, отличным от рыночных, должны распространяться и на п.4. ст. 24 МК ОЭСР, запрещающий дискриминацию компаний с иностранным владением, а также на те нормы налоговых соглашений, которые повторяют содержание п. 4 ст. 24 МК ОЭСР.
4.	Следовательно, в силу нерыночности рассматриваемых займов российские правила недостаточной капитализации в контексте данного спора не должны рассматриваться как противоречащие положениям соответствующих международных налоговых соглашений.
Позиция налогоплательщика:
Налогоплательщик, представляемый одной из наиболее сильных в России в части судебного представительства налогоплательщиков в налоговых спорах компанией «Пепеляев Групп» возражал против доводов налоговых органов со ссылкой на то, что процентная ставка по займам была рыночной, положения международных договоров должны иметь приоритет над п.2 ст. 269 как нормой национального российского законодательства, а также на положительную для налогоплательщиков в аналогичных спорах практику Суда ЕС и судов Испании, Швейцарии и Германии.
Постановление ВАС
ВАС вынес вердикт в пользу налогового органа. Неприменение положений налоговых соглашений о недискриминации Суд объяснил исходя из доводов налоговых органов, в том числе о нерыночности условий сделок, как это и было предположено нами ранее в алерте от 17 ноября 2011 года.
Суд указал, что по общему правилу, налоговые соглашения не исключают возможность применения национальных норм, направленных на борьбу с уходом от уплаты налогов. Для обоснования своей позиции, Суд сослался на комментарий к ст. 9 МК ОЭСР и к положениям пп. b п.3 указанного Комментария к ст.9 в частности.
Таким образом, предусмотренные российским законодательством нормы, направленные на борьбу с уходом от уплаты налогов (как например, правила недостаточной капитализации) не должны рассматриваться в качестве дискриминирующих и противоречащих положениям налоговых соглашений России.
Из этого следует, что Высший Арбитражный Суд посчитал, что в случаях, когда из условий сделок с участием взаимозависимых сторон следует, что такие сделки не основаны на рыночных отношениях, применение правил недостаточной капитализации не нарушает принципа недискриминации в контексте международных налоговых соглашений.
Комментарии
Несмотря на то, что в целом позиция налоговых органов и Суда совпадает с основными принципами толкования налоговых соглашений, относительно слабой стороной аргументации Постановления является отсутствие анализа признаков рыночных отношений в исследованных соглашениях займа.
И хотя на некоторые признаки отклонения от рыночных стандартов указали сами налоговые органы, в судебном акте отсутствует какое-либо заключение по данному поводу. С другой стороны, отсутствие аргументов налогоплательщика о том, что займы предоставлялись на рыночных условиях, также не позволяет выявить общие принципы определения рыночного или нерыночного характера отношений. Таким образом, не совсем понятно, что именно убедило Суд в том, что соглашения займа заключены не на рыночных условиях и какие критерии следует применять в подобных делах в будущем.
Другой вопрос связан с релевантностью применения норм, направленных на борьбу с уходом от уплаты налогов, в рамках соотношения правил недостаточной капитализации и международных налоговых договоров. Несмотря на то, что в целом российские правила недостаточной капитализации направлены на борьбу с уходом от уплаты налогов, как таковое их применение не зависит от наличия или отсутствия самого реального мотива ухода от налогов. Российские правила лишь ограничивают вычеты процентных платежей в пределах соотношения заёмного капитала к чистым активам в соотношении 3 к 1.
Вопрос, который еще предстоит исследовать, заключается в том, могут ли правила недостаточной капитализации использоваться как меры, направленные на борьбу с уходом от уплаты налогов, в том значении, в котором последние понимаются в Комментарии к МК ОЭСР.
Тем не менее, становится очевидно, что российские налоговые органы имеют готовые рабочие инструменты по оспариванию вычетов по процентным платежам, выплачиваемым зависимым кредиторам-нерезидентам и их российским аффилированным лицам, а также то, что компании с такой структурой финансирования нуждаются в переоценке своих налоговых рисков.
Исследование среди профессионалов:
Совместно с веб-порталом Taxpravo.ru и компанией Taxadvisor наша компания провела опрос об ожидаемых последствиях принятия данного постановления1 и получила многочисленные ответы от руководителей налоговых департаментов и налоговых консультантов.
Согласно данным опроса, около 75% экспертов считало, что преобладавшая до недавнего времени в российских судах практика неограниченного вычета процентов по займам, в том числе на отличных от рыночных условий, на основании международных налоговых соглашений была нежизнеспособной в стратегической перспективе, и что пресечение данного способа финансирования было вопросом времени.
Почти половина из указанных 75% респондентов назвали отсутствие среди доводов налогоплательщика утверждения о рыночном характере соглашений займа в качестве одной из основных причин, из-за которых дело было проиграно.
Более 90% респондентов выразили мнение, что текущая судебная практика, склоняющаяся к тому, что займы, полученные через иностранные сестринские компании не должны подпадать под действие правил недостаточной капитализации, будет изменена, и что начало применения правил недостаточной капитализации к таким займам, станет следствием изменения судебной практике без внесения поправок в налоговое законодательство.
1 Форма для опроса профессионалов доступна по следующему адресу http://taxpravo.ru/novosti/statya- 168754-opros_po_rezonansnomu_nalogovomu_sporu_v_vas_rf
Мы с радостью приглашаем всех желающих поделиться своим мнением по Постановлению ВАС по данному делу.
' 	

Ниже приведён пример типичной структуры заёмного финансирования с использованием иностранной сестринской компании. 
 
Выводы:
С технической точки зрения, налоговыми органами была представлена детально проработанная система доводов, на многие из которых налогоплательщиком не было представлено эффективных контраргументов.
До принятия обсуждаемого решения ВАС РФ, зачастую считалось, что налоговые органы не всегда более компетентны в области международного налогообложения, нежели налоговые консультанты, и что они не имеют эффективных инструментов по оспариванию сложных схем с иностранным элементом. Тем не менее, в рассматриваемом деле налоговые органы продемонстрировали детальное и очень качественное понимание таких узких областей международного налогообложения как соотношение национальных норм о борьбе с уходом от налогов и международных налоговых договоров. Данное Постановление ВАС свидетельствует о необходимости повышения качества анализа налоговых рисков при международном налоговом структурировании, проведении оценки рисков и ведении судебных споров.
В любом случае, российским дочерним компаниям, подпадающим под действие правил недостаточной капитализации и пользующимся положениями о недискриминации налоговых соглашений, следует вновь оценить свои налоговые риски исходя из возможности доказать рыночный характер своих сделок.
Следует ожидать, что впоследствии налоговые органы попытаются оспорить вычеты по не имеющим деловой цели займам, полученным через иностранные
сестринские компании. Эти ожидания разделяют 90% респондентов нашего опроса.
Шаги, которые следует предпринять:
1.	Поручить Вашему налоговому консультанту проверить существующую структуру компаний на наличие рисков при долговом финансирования российских компаний.
2.	Оценить, имеет ли такая структура реальную деловую цель.
3.	Рассмотреть соответствие условий сделок рыночным, в том числе в части отношения долга к капиталу, срока выплаты процентов и других условий сделок. Несоответствие требованиям рыночного характера отношений должно быть обосновано. При невозможности обосновать причины несоответствия требованиям о рыночном характере займа, налогоплательщику следует оценить риски заявления к вычету процентов за пределами разрешенных к вычету национальным законодательством.
Мы будем держать Вас в курсе всех последующих изменений и будем рады предоставить Вам более подробную информацию, ответить на Ваши вопросы, а также помочь Вам в оценке и минимизации налоговых рисков, связанных с финансированием российских дочерних компаний иностранными компаниями.
С уважением, Рустам Вахитов
Руководитель Департамента Налогового Консультирования
11 января 2012
Mob: RU: +7/906/059.8008 Mob NL: +31/6/18.610410 Office: +31/20/8943767
Fax: +31/848323576 E-mail: vakhitov@intertaxlaw.org