Логин или email Регистрация Пароль Я забыл пароль


Войти при помощи:

Аналитика / Налогообложение / Продажа основного средства в период смены УСН: порядок расчета налоговой базы по прибыли и НДС

Продажа основного средства в период смены УСН: порядок расчета налоговой базы по прибыли и НДС

Налоговая база по НДС должна быть равна цене, по которой основное средство продано покупателю

15.08.2017
Автор: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Предприятие в период нахождения на УСН с объектом налогообложения "доходы" приобрело у физического лица (без НДС) катер первоначальной стоимостью (условно) 500 тыс. руб. Катер был полностью оплачен. В бухгалтерском учете предприятия катер числился в составе основных средств. В 2016 году предприятие перешло на общую систему налогообложения. На 01.01.2016 в бухгалтерском учете стоимость катера была полностью самортизирована.

Предприятие в 2016 году (находясь на общей системе налогообложения) продало катер за 800 тыс. руб. (условно).

Как нужно начислить НДС и налог на прибыль в данном случае - с суммы продажи или с разницы между покупкой и продажей?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Поскольку остаточная стоимость реализуемого катера равна нулю, в целях исчисления налога на прибыль считаем целесообразным признать налогооблагаемым доходом всю выручку от его реализации.

Попытку уменьшить выручку на величину покупной стоимости катера придется отстаивать в суде.

Налоговая база по НДС должна быть равна цене, по которой основное средство продано покупателю (НДС следует исчислить с суммы продажи, а не с разницы).

Обоснование позиции:

В соответствии с п. 1 ст. 346.12 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 346.14 НК РФ объектами налогообложения признаются, в частности, доходы.

Статья 346.25 НК РФ устанавливает особенности исчисления налоговой базы при переходе на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения и при переходе с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения. Согласно п. 2 указанной статьи организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений выполняют следующие правила:

1) признаются в составе доходов доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения упрощенной системы налогообложения, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления;

2) признаются в составе расходов расходы на приобретение в период применения упрощенной системы налогообложения товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ.

Указанные в пп.пп. 1 и 2 ст. 346.25 НК РФ доходы и расходы признаются доходами (расходами) месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений.

Однако при реализации основного средства в период применения ОСН налоговая база по налогу на прибыль и НДС будет формироваться только в соответствии с требованиями глав 25 и 21 НК РФ.

Налог на прибыль

Особенностям перехода организаций с УСН на иные режимы налогообложения посвящена ст. 346.25 НК РФ. В п. 3 этой статьи, в частности, речь идет о порядке включения в налоговую базу стоимости ОС и НМА при переходе организации с упрощенной системы налогообложения (независимо от объекта налогообложения) на общий режим налогообложения. Но указанный в нем порядок регламентирован лишь для тех активов, которые приобретены до начала использования УСН (то есть при применении общей системы налогообложения). Таким образом, в настоящее время порядок определения остаточной стоимости ОС и НМА, приобретенных во время применения УСН с объектом налогообложения "доходы", нормами главы 26.2 НК РФ не регламентируется.

В этой связи в письме Минфина России от 11.03.2016 N 03-03-06/1/14180 разъяснено следующее. Статья 346.25 НК РФ, предусматривающая, в частности, особенности исчисления налоговой базы при переходе с УСН на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений, не содержит особенностей исчисления налоговой базы в части определения остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов. При этом в соответствии с п. 4 ст. 346.17 НК РФ при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются. В связи с этим, если налогоплательщик УСН перешел с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов, не определяется. Главой 26.2 НК РФ не предусмотрен также порядок определения остаточной стоимости таких основных средств на дату перехода налогоплательщика с УСН на общий режим налогообложения. Смотрите также письма Минфина России от 11.03.2016 N 03-03-06/1/14180, от 22.04.2009 N 03-11-06/2/68, от 29.12.2008 N 03-11-04/2/205, ФНС России от 02.10.2012 N ЕД-4-3/16539@.

Таким образом, остаточная стоимость основных средств на дату перехода налогоплательщика с упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов на общий режим налогообложения не определяется. Поэтому в данном случае остаточная стоимость ОС на момент перехода на ОСН (для целей налогообложения прибыли), как и для целей бухгалтерского учета (в силу того, что в бухгалтерском учете катер полностью самортизирован), будет равна нулю.

В целях исчисления налога на прибыль доходом признается выручка от реализации объекта основных средств (п. 1 ст. 249 НК РФ). На основании п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Операции по реализации объектов основных средств учитываются в порядке, установленном ст. 268 НК РФ. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества. Однако в рассматриваемом случае остаточная стоимость равна нулю.

Следовательно, доходом для целей налогообложения прибыли будет вся выручка (без НДС) от реализации катера.

Впрочем, если бы даже остаточная стоимость катера не была равна нулю, признать ее расходом для целей налогообложения все равно бы не удалось.

Налогоплательщики, применяющие УСН с объектом "доходы", расходы на приобретение основных средств при определении объекта налогообложения не учитывают. Как уже сказано нами выше, в рассматриваемом нами случае налоговым законодательством не предусмотрен порядок определения остаточной стоимости катера для перешедшего с УСН (с объектом налогообложения "доходы") на ОСН налогоплательщика. Следовательно, Предприятие не вправе было бы уменьшить доходы от реализации (продажи) катера на остаточную стоимость амортизируемого имущества для целей обложения налогом на прибыль (письмо Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-06/1/633).

Отметим, что для индивидуальных предпринимателей налоговые органы высказывали несколько другую позицию: индивидуальный предприниматель, который приобрел недвижимое имущество в период применения УСН с объектом в виде доходов и поэтому не учитывал каких-либо расходов при налогообложении, при переходе на общий режим налогообложения и реализации указанного имущества вправе при исчислении НДФЛ принять в составе профессионального налогового вычета всю сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на приобретение недвижимого имущества, в том числе предъявленную ему при приобретении сумму НДС (письмо ФНС России от 27.02.2015 N ГД-3-3/743). Однако для случая юридических лиц подобных разъяснений нам обнаружить не удалось.

Арбитражная практика применительно к юридическим лицам немногочисленна и носит противоречивый характер.

Так, в постановлении АС Центрального округа от 10.11.2014 N Ф10-3600/14 по делу N А23-223/2014 суд отклонил доводы инспекции, положенные в основу принятого решения, о том, что остаточная стоимость основного средства на момент перехода на общий режим налогообложения не определяется в случае, если налогоплательщик применял УСН с объектом налогообложения в виде доходов. По мнению судей, нижестоящие суды, обоснованно руководствуясь п. 3 ст. 7 НК РФ, сделали правомерный вывод, что положения главы 26.2 НК РФ не содержат таких норм, препятствующих в рассматриваемом случае определению остаточной стоимости. Подобное же мнение высказано в решении Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 17.08.2015 по делу N А81-2537/2015: основные средства приобретены и оплачены организацией, а также введены в эксплуатацию в период применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов, остаточная стоимость такого основного средства на момент перехода на общий режим налогообложения подлежит определению. Следовательно, Инспекцией необоснованно исключены из состава затрат по налогу на прибыль организаций расходы в виде остаточной стоимости реализованного амортизируемого имущества.

С другой стороны, в постановлении АС Северо-Западного округа от 28.09.2016. N Ф07-7290/16 по делу N А56-75849/2015 изложена противоположная позиция. Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта обложения доходы, как на это указал Конституционный суд РФ в определении от 22.01.2014 N 62-О, не определяют расходы для целей налогообложения (ст. 346.18 НК РФ), однако для них устанавливается меньшая налоговая ставка (ст. 346.20 НК РФ). По мнению кассационной инстанции, из данного положения следует, что спорные расходы налогоплательщика при переходе на общий режим налогообложения отсутствуют, поскольку они законодательно учтены именно в рамках пониженной ставки налогообложения с учетом выбранного им объекта налогообложения по УСН. В итоге АС Северо-Западного округа пришел к выводу, что здесь нет неустранимых неясностей или сомнений, а воля законодателя выразилась в том, что в период отсутствия обязанности по учету расходов и ведения такого учета в рамках применения УСН с объектом "доходы" произведенные налогоплательщиком расходы не учитываются в целях налогообложения при переходе на общую систему налогообложения. То есть судьи, по сути, подтвердили позицию финансовых и налоговых органов, согласно которой на дату перехода с УСН на общую систему налогообложения остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов, не определяется.

Заметим, впрочем, что при рассмотрении данного дела решение суда первой инстанции было отменено в апелляционной инстанции, но затем подтверждено кассационной инстанцией, т.е. правовая позиция пока четко не сформирована.

Во избежание налоговых рисков мы считаем целесообразным в целях исчисления налога на прибыль признать налогооблагаемым доходом всю выручка от реализации катера.

С другой стороны, можно попытаться при желании, опираясь на приведенные выше судебные решения и письмо налоговых органов (для случая реализации имущества предпринимателем), уменьшить выручку от реализации на балансовую стоимость катера. Однако такую позицию наверняка придется отстаивать в суде.

НДС

Реализация объекта основных средств на территории России признается объектом обложения НДС согласно п. 1 ст. 146 НК РФ с учетом положений п. 3 ст. 38 НК РФ.

В общем случае налоговая база по НДС на основании п. 1 ст. 154 НК РФ определяется как стоимость имущества, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ (без НДС). Соответственно, если НДС был принят к вычету либо объект ОС приобретен вообще без НДС (например, у физического лица), налоговой базой по НДС является стоимость объекта, по которой он продан. Ставка НДС в таком случае будет равна 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ сумма НДС, уплаченная при приобретении ОС лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС (в частности, в связи с применением УСН), учитывается в стоимости основного средства. А согласно п. 3 ст. 154 НК РФ при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой на основании положений главы 14.2 НК РФ, с учетом НДС и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). Иными словами, налоговую базу по НДС при реализации такого имущества необходимо определять как разницу между ценой, по которой реализуется основное средство, и остаточной стоимостью данного ОС с учетом НДС.

Норма п. 3 ст. 154 НК РФ применяется при реализации имущества, принятого на учет по стоимости, включающей уплаченный НДС, то есть если его стоимость (остаточная стоимость с учетом переоценок) сформирована с учетом сумм НДС (смотрите, например, письма Минфина России от 28.03.2017 N 03-11-11/17965, от 27.03.2015 N 03-03-06/2/17094).

При этом остаточную стоимость реализуемого имущества следует определять на основании данных бухгалтерского учета (письма Минфина России от 07.10.2013 N 03-07-11/41428, от 26.03.2007 N 03-07-05/16, от 09.10.2006 N 03-04-11/120, письмо УФНС России по г. Москве от 21.03.2007 N 19-11/25350, постановление ФАС Поволжского округа от 12.10.2006 N А65-3733/2006-СА2-41, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.10.2015 N 17АП-13064/15).

Если же организацией приобретено имущество у продавца, не являющегося плательщиком НДС, например у физического лица, то при его продаже положения п. 3 ст. 154 НК РФ не применяются, поскольку физическое лицо этот налог покупателю не предъявляет, то есть уплаченного НДС в стоимости приобретенного имущества нет (письма Минфина России от 27.03.2015 N 03-03-06/2/17094, от 20.10.2011 N 03-07-07/62, от 23.04.2010 N 03-07-11/140), значит, НДС необходимо начислить с суммы продажи. Существуют судебные решения с подобным подходом (постановления АС Волго-Вятского округа от 09.02.2015 N Ф01-6167/14 по делу N А79-1590/2014, Первого арбитражного апелляционного суда от 06.08.2014 N 01АП-3163/14).

В рассматриваемом случае, поскольку, как уже отмечалось, катер приобретался без НДС, НДС необходимо будет исчислить с полной цены реализации основного средства, а не "с разницы". При этом, если, учитывая указанную в предыдущем разделе ответа спорность вопроса, организация примет решение при исчислении налога на прибыль уменьшить сумму продажи на остаточную стоимость катера, на обложение НДС это не повлияет - НДС в любом случае следует исчислить с полной суммы реализации.

К сведению:

Согласно п. 5.1 ст. 154 НК РФ при реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками) для перепродажи, налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом налога и ценой приобретения указанных автомобилей. Как мы видим, применительно к такому ОС, как катер, она применена быть не может.

ГАРАНТ

Разместить:

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

   

НДС
Все статьи по этой теме »

Налог на прибыль
Все статьи по этой теме »

Упрощенная система налогообложения (УСН)
Все статьи по этой теме »

НДС
  • 09.10.2017  

    Обстоятельства: Налоговый орган взыскал недоимку по НДС и пени в связи с необоснованным применением вычетов по НДС по нереальным сделкам.

    Решение: В удовлетворении требования отказано, поскольку счета-фактуры содержат недостоверные сведения, подписаны неустановленными лицами и не отражают реальных финансово-хозяйственных операций с контрагентом, у которого отсутствовал персонал, техника, оборот средств по счету носил транзитный характер, налогоп

  • 14.08.2017  

    Обстоятельства: Оспариваемым решением общество привлечено к ответственности в виде штрафа, ему предложено уплатить суммы недоимки по НДС и налогу на прибыль, штрафа, пени.

    Решение: В удовлетворении требования отказано, так как общество реализовало объекты недвижимого имущества взаимозависимому лицу, установлен факт занижения им выручки от реализации недвижимого имущества.

  • 19.07.2017  

    Обстоятельства: По результатам проверки приняты решения об отказе в привлечении общества к налоговой ответственности, об отказе в возмещении НДС, по операции приобретения гербицида (базагран), поскольку завышены вычеты по НДС по сделке с контрагентом, представлены документы, не отражающие реальные хозяйственные операции.

    Решение: В удовлетворении требования отказано, так как налоговым орг


Вся судебная практика по этой теме »

Налог на прибыль
  • 22.08.2017   Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 7 августа 2017 г. № Ф01-3058/17 по делу № А11-6602/2016
  • 05.04.2017   Судам необходимо исходить из того, что установленной статьей 119 НК РФ ответственностью за несвоевременное представление налоговой декларации не охватываются деяния, выразившиеся в непредставлении либо в несвоевременном представлении по итогам отчетного периода расчета авансовых платежей, вне зависимости от того, как поименован этот документ в той или иной главе части второй НК РФ.
  • 23.03.2017   Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на учет в расходах текущего периода убытков прошлых лет, без отражения (указания, заявления) суммы данных убытков в налоговой декларации не является основанием для уменьшения, подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода налога на прибыль организаций.

Вся судебная практика по этой теме »

Упрощенная система налогообложения (УСН)
  • 06.11.2017  

    Суды пришли к правильному выводу о том, что налогоплательщик создал схему, направленную на получение необоснованной налоговой выгоды в виде уклонения от уплаты налога по УСН (с момента утраты права на применение данного специального налогового режима - налогов по общей системе налогообложения) в результате формального создания условий для применения ЕНВД без реального разделения экономической деятельности между двумя хозяйст

  • 01.11.2017  

    Суды пришли к верному выводу, что несмотря на допущенную обществом ошибку при заполнении заявления о переходе на УСН, при наличии совокупности иных обстоятельств, данная ошибка не может указывать на неправомерность действий налогоплательщика, который фактически объект налогообложения не изменял. При этом суды обоснованно приняли во внимание, что в рассматриваемой ситуации источником об объекте налогообложения, прежде всего,

  • 25.10.2017  

    Суды правильно указали, что в связи с тем, что в ходе выездной проверки собрана вся информация о доходах и расходах проверяемого налогоплательщика, то у налогового органа отсутствовали основания для применения расчетного метода на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках, в том числе и с учетом реализации (получения дохода) спорного магазина в 2014 году, т.е за пределами проверяемого налогового периода.

    <


Вся судебная практика по этой теме »