Заключение контракта с украинской организацией на поставку оборудования: выполнение функций налогового агента

Российская организация (покупатель), применяющая общую систему налогообложения, заключила контракт с украинской организацией на поставку оборудования. Цена контракта – 120 долларов США (условно), при этом в контракте прописано, что она складывается из стоимости оборудования (100 долларов США) и стоимости проведения приемочных испытаний на территории продавца и территории покупателя, проведения пуско-наладочных работ на территории покупателя, обучения персонала покупателя на территории покупателя и упаковки оборудования (в общей сложности 20 долларов США).

Ввозимое российской организацией на территорию РФ оборудование относится к машинам инжекционно-литьевым (в ГТД указан код ТН ВЭД ТС 8477 10000 0). Сумма НДС указана в таможенной декларации, но фактически налог на таможне уплачен не был. В контракте и в инвойсе отдельно указаны стоимость товара и стоимость услуг (работ). При этом каждая составляющая самих работ (услуг) не выделена (указана только их общая стоимость).

У российской организации в итоге имеются: акт приемочных испытаний проведенных на территории продавца без указания их стоимости; акт приемки-передачи товара без указания места передачи, но с указанием стоимости товара - 100 долларов США; ГТД на ввоз оборудования с указанием общей стоимости - 120 долларов США; документы на реализацию оборудования российской организации, в которых также указана стоимость оборудования, включающая в себя стоимость пуско-наладочных работ и обучение персонала. Пуско-наладочные работы и другие мероприятия у покупателя еще не проводились.

Данное оборудование российская организация предполагает продать другой российской организации.

Облагается ли НДС ввоз указанного оборудования на территорию РФ? Возникают ли у организации обязанности по уплате НДС в качестве налогового агента с суммы работ (услуг) по договору, выполненных (оказанных) иностранным поставщиком, сумма которых выделена из общей контрактной стоимости?

По какой стоимости в бухгалтерском учете следует учитывать приобретенное оборудование: по стоимости, указанной в акте приема-передачи и контракте (100 долларов США), или по стоимости, указанной в таможенной декларации (120 долларов США)? Каков порядок бухгалтерского учета работ (услуг), выполненных (оказанных) на территории покупателя (РФ), если в акте о выполнении работ (оказании услуг) не будет (или, наоборот, будет) указана сумма в размере 20 долларов США?

Налог на добавленную стоимость

Ввоз оборудования на территорию РФ

Объектом обложения НДС признаются, в том числе операции по ввозу товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В то же время п. 7 ст. 150 НК РФ установлено, что не подлежит обложению (освобождается от налогообложения) НДС ввоз на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, технологического оборудования (в том числе комплектующих и запасных частей к нему), аналоги которого не производятся в РФ, по перечню, утверждаемому Правительством РФ.

Во исполнение указанной нормы постановлением Правительства РФ от 30.04.2009 № 372 утвержден Перечень технологического оборудования (в том числе комплектующих и запасных частей к нему), аналоги которого не производятся в РФ, ввоз которого на территорию РФ не подлежит обложению НДС (далее - Перечень).

Так, в Перечень включены и машины инжекционно-литьевые с кодом ТН ВЭД ТС 8477 10000 0. Отметим, что в общем случае для целей применения Перечня товары определяются исключительно кодами ТН ВЭД ТС.

Таким образом, полагаем, что ввоз на территорию РФ инжекционно-литьевых машин с кодом ТН ВЭД ТС 8477 10000 0 не подлежит обложению (освобождается от налогообложения) НДС на основании п. 7 ст. 150 НК РФ.

Выполнение функций налогового агента

Согласно п. 1 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах, налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. При этом налоговая база в данном случае определяется налоговыми агентами, которыми признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у указанных иностранных лиц (п. 2 ст. 161 НК РФ).

Таким образом, российская организация – покупатель будет признаваться налоговым агентом по НДС в рассматриваемой ситуации только в том случае, если оказанные (выполненные) поставщиком услуги (работы) будут считаться реализованными на территории РФ.

Место реализации работ (услуг) для целей НДС определяется по правилам ст. 148 НК РФ.

Как мы поняли, ввозимое организацией оборудование является движимым имуществом (ст. 130 ГК РФ).

Так, местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории РФ. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание (подп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ). Аналогичным образом пп. 2 п. 1.1 ст. 148 НК РФ определено, что местом реализации работ (услуг) не признается территория РФ, если работы (услуги) связаны непосредственно с находящимся за пределами территории РФ движимым имуществом. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание.

Из этого следует, что место реализации работ (услуг), непосредственно связанных с движимым имуществом, определяется по месту нахождения указанного имущества. При этом перечень работ (услуг), непосредственно связанных с движимым имуществом, является открытым, о чем косвенно свидетельствуют выводы, сделанные, например, в письмах Минфина России от 04.02.2010 г. № 03-07-08/30, от 10.08.2009 г. № 03-07-08/179 (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 12.07.2005 г. № 03-04-08/185, постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2005 г. № А56-52630/04).

Место реализации услуг в сфере обучения для целей главы 21 НК РФ определяется по месту их фактического оказания (подп. 3 п. 1, подп. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).

Место выполнения работ (оказания услуг) подтверждают контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами, и документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг) (п. 4 ст. 148 НК РФ).

На основании изложенного можно сделать вывод о том, что работы (услуги) по проведению приемочных испытаний оборудования, выполненные (оказанные) иностранным контрагентом на территории Украины, не будут считаться реализованными на территории РФ. Поэтому в отношении их реализации у российской организации не возникают обязанности налогового агента по НДС.

В то же время местом реализации работ (услуг) по проведению приемочных испытаний и пуско-наладке оборудования, по обучению персонала покупателя на территории РФ признается территория РФ. Учитывая, что данные операции не освобождаются от обложения НДС, российская организация - покупатель обязана выполнить функции налогового агента при их приобретении.

В связи с тем, что стоимость работ (услуг) по проведению испытаний оборудования, выполненных (оказанных) на территории продавца, в данном случае отдельно не выделяется, полагаем, что НДС российской организации следует исчислить и уплатить в бюджет с общей стоимости выполненных (оказанных) иностранным поставщиком работ (услуг). Противоположную позицию, вероятнее всего, придется отстаивать в судебном порядке.

Материалов арбитражной практики и официальных разъяснений по данному вопросу нами не обнаружено.

Отметим, что нормы главы 21 НК РФ не ставят обязанность по выполнению функций налогового агента при приобретении у иностранного лица работ (услуг), реализованных на территории РФ, от факта уплаты «таможенного» НДС, при расчете которого учитывалась их стоимость (дополнительно смотрите постановление ФАС Центрального округа от 02.10.2007 г. № А64-4938/06-19).

Бухгалтерский учет

Оборудование, приобретаемое для дальнейшей реализации, следует рассматривать в качестве части материально-производственных запасов (далее также – МПЗ) – товара (п. 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (далее – ПБУ 5/01)).

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01). В соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). К фактическим затратам на приобретение МПЗ относятся в том числе суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Как видим, перечень фактических затрат, непосредственно связанных с приобретением МПЗ, которые могут быть учтены при формировании их фактической себестоимости, является открытым. Поэтому расходы, например, на приемочные испытания оборудования на территории продавца, а также иные затраты, которые могут квалифицированы в качестве непосредственно связанных с приобретением оборудования, могут быть включены в его фактическую себестоимость (в случае их обособленного выделения).

Основанием для ведения бухгалтерского учета являются первичные учетные документы (ст. 9 Федеральный закон от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ)). Полагаем, что основанием для формирования фактической себестоимости приобретенного оборудования будут выступать оформленные в соответствии с условиями контракта акты приема-передачи оборудования и оказанных услуг (выполненных работ) или иные аналогичные документы.

В то же время, если пуско-наладочные работы, приемочные испытания и другие работы (услуги) будут выполнены (оказаны) уже после того, как оборудование будет передано (реализовано) новому покупателю, то, по нашему мнению, их следует квалифицировать в качестве расходов, связанных с продажей товара (п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации»), что предполагает их отнесение на счета учета соответствующих затрат без включения в фактическую себестоимость оборудования (в случае их обособленного выделения). Если в этом случае в акте не будет отдельно выделяться стоимость конкретных услуг (работ), полагаем, что в состав расходов может быть отнесена вся сумма затрат по акту.

С учетом п. 5 ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ считаем, что в случае фактического оказания услуг (выполнения работ) в акте обязательно подлежит отражению их стоимость. В противном случае организации следует обратиться к иностранному контрагенту с требованием о включении в акт соответствующей информации.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий