Суммы «входного» НДС по товарам, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта

Организация в апреле 2013 года реализовала товар в Казахстан. Данный товар был куплен в марте 2013 года, на момент покупки товара организация не знала, что он будет реализован на экспорт по ставке НДС 0%, поэтому товар был учтен как купленный для продажи в России и НДС, уплаченный поставщику, был принят к вычету. При отгрузке товара в Казахстан НДС был восстановлен проводкой:

Дебет 19, Кредит 68-НДС.

В учетной политике организации для целей налогового учета нет методики распределения «входного» НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления экспортных операций. Доля экспортных операций в общем объеме реализации товаров на сегодняшний день незначительна.

Нужно ли восстанавливать НДС по косвенным расходам (аренда помещения, коммунальные услуги и прочие)? Если да, то, как следует производить расчет суммы восстанавливаемого НДС? Нужно ли предусмотреть в рабочем плане счетов организации дополнительные субсчета к счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»? В каком периоде нужно отразить операции по восстановлению НДС в книге покупок?

Согласно подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы «входного» НДС по товарам, ранее правомерно принятые организацией к вычету, подлежат восстановлению в частности, при реализации указанных товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта (подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету.

Иными словами, если «входной» НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам был правомерно принят к вычету, но впоследствии указанные активы были использованы полностью или частично для экспортных операций, то суммы «входного» НДС подлежат восстановлению в том налоговом периоде, в котором товары отгружены на экспорт (смотрите также письма Минфина России от 23.01.2012 г. № 03-07-08/11, от 05.05.2011 г. № 03-07-13/01-15).

Обратите внимание, что исходя из норм подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ указанное восстановление сумм «входного» НДС следует проводить не только непосредственно по товарам, реализованным на экспорт, но и по всем иным видам затрат, которые согласно учетным данным организации, использовались как при осуществлении экспортных операций так и при реализации товаров на внутреннем рынке (общехозяйственные расходы). Аналогичная позиция высказывалась и в ряде разъяснений специалистов Минфина России (смотрите, например, письма Минфина России от 11.04.2012 г. № 03-07-08/01, от 02.02.2012 г. № 03-07-08/27, от 10.04.2007 г. № 03-07-08/71).

В то же время есть примеры судебных решений, когда арбитрами подтверждалось право организации не вести раздельный учет сумм «входного» НДС по общехозяйственным расходам в том случае, если указанные расходы, непосредственно не связаны с товарами, реализуемыми на экспорт (постановление ФАС Поволжского округа от 09.07.2009 г. № А57-18944/2008).

Отметим, что нормами НК РФ прямо не установлена обязанность организации вести раздельный учет при одновременном осуществлении как внешнеторговых операций, так и операций на внутреннем рынке. В то же время специалисты официальных органов неоднократно разъясняли, что необходимость ведения раздельного учета в данном случае обусловлена различным порядком принятия к вычету сумм «входного» НДС по названным видам операций (смотрите, например, письма Минфина России от 06.07.2012 г. № 03-07-08/172, от 27.06.2012 г. № 03-07-08/163, от 20.02.2012 г. № 03-07-08/42, ФНС России от 02.06.2005 г. № 03-4-03/925/28). При этом чиновники отмечают, что нормами НК РФ порядок ведения такого раздельного учета не установлен. Поэтому данный порядок разрабатывается организацией самостоятельно и отражается в приказе по учетной политике.

Например, специалистами Минфина России высказывалось мнение, что порядок ведения раздельного учета сумм НДС, уплаченных по товарам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации товаров на внутреннем рынке и на экспорт, на основании данных бухгалтерского учета о себестоимости готовой продукции и закрепленный в учетной политике Вашей организации, не противоречит налоговому законодательству (письмо Минфина России от 14.03.2005 г. № 03-04-08/48).

Еще с один из способов ведения раздельного учета в ситуации, аналогичной рассматриваемой, представлен в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.09.2009 г. № 09АП-16131/2009: суммы НДС определяются исходя из доли стоимости реализованной на экспорт продукции в общем объеме реализации продукции за налоговый период (квартал).

Таким образом, организация вправе использовать любой обоснованный метод распределения «входного» НДС, в том числе и методику, аналогичную указанной в п. 4 ст. 170 НК РФ (смотрите также постановления ФАС Поволжского округа от 26.10.2010 г. по делу № А55-15432/2009, от 09.07.2009 г. № А57-5373/2008).

Обратите внимание, что применяемая в организации методика раздельного учета НДС должна обеспечить возможность получения информации о суммах «входного» НДС (по товарам, реализуемым на экспорт и по общехозяйственным расходам, непосредственно связанным с осуществлением экспортных операций), относящегося к каждой экспортной поставке.

В отношении периода, за который должен производиться расчет вышеуказанной пропорции, обращаем ваше внимание на следующее.

В соответствии с разъяснениями официальных органов при осуществлении как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций определение пропорции для распределения сумм «входного» НДС производится по данным текущего налогового периода, то есть квартала (смотрите, например, письма Минфина России от 18.12.2012 г. № 03-07-11/544, от 02.08.2012 г. № 03-07-11/225, ФНС России от 24.06.2008 г. № ШС-6-3/450@).

С точки зрения специалистов Минфина России, аналогичный порядок определения сумм «входного» НДС, подлежащих вычету, применяется и в случае реализации организацией товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставкам 0% и 18%: суммы НДС, подлежащие вычету по товарам (работам, услугам), приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом по нулевой ставке, следует определять по данным за квартал (письмо Минфина России от 22.07.2008 г. № 03-07-08/183).

В то же время, по мнению некоторых специалистов, при осуществлении разовых поставок на экспорт является оправданным построение раздельного учета на основе данных за месяц (смотрите, например, материал: Реализация по ставкам 0 и 18%: раздельный учет «входного» НДС (Е.Л. Ермошина, «НДС: проблемы и решения», № 7, июль 2010 г.)).

К сожалению, нам не удалось найти разъяснений официальных органов в отношении порядка расчета сумм «входного» НДС по общехозяйственным расходам, подлежащих восстановлению в анализируемой ситуации.

Вместе с тем исходя из того, что восстановление «входного» НДС должно быть произведено в том налоговом периоде, в котором осуществлена отгрузка товаров на экспорт (абзац третий подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ), полагаем, что в качестве расчетного периода может быть использован квартал, в котором была произведена отгрузка на экспорт.

В рассматриваемой ситуации отгрузка товаров в Казахстан была произведена в апреле 2013 года. Соответственно, если придерживаться позиции Минфина России, то пропорцию для определения доли «входного» НДС по общехозяйственным расходам, которая подлежит восстановлению, следует определять по данным за II квартал 2013 года.

В то же время, с учетом приведенного мнения специалистов, в случае, если данная экспортная поставка будет разовой, то возможно рассчитать пропорцию для восстановления «входного» НДС по общехозяйственным расходам на основании учетных данных за апрель 2013 года. Обосновать такую позицию можно тем, что суммы НДС, предъявленные по общехозяйственным расходам в мае и июне, не связаны с приобретением товаров, реализуемых по ставке 0%. Поэтому, если организация считает это целесообразным, распределение НДС по общехозяйственным расходам может быть организовано на основе данных за месяц (смотрите, например, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.07.2010 г. № 09АП-14666/2010).

Таким образом, при разработке методики раздельного учета «входного» НДС при осуществлении торговых операций на внутреннем и внешнем рынке в учетной политике необходимо установить следующие моменты:

– что будет являться базой для распределения НДС (выручка от реализации (без учета НДС), себестоимость реализованных товаров (работ, услуг) и т.д.);

– какой период (месяц или квартал) будет охватывать расчет;

– «входной» НДС по каким именно приобретаемым товарам (работам, услугам) будет участвовать в распределении.

Отметим, что универсального способа ведения раздельного учета «входного» НДС НК РФ не содержит. Вместе с тем, чтобы обеспечить требование об обособленном расчете налоговой базы по операциям, облагаемым по разным налоговым ставкам (п. 1 ст. 166 НК РФ), считаем целесообразным предусмотреть в рабочем плане счетов организации следующие дополнительные субсчета к счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»:

– 19, субсчет «НДС по реализации в РФ (18%)»;

– 19, субсчет «НДС по реализации на экспорт (0%)»;

– 19, субсчет «НДС по операциям, облагаемым по ставкам 0% и 18% (подлежащий распределению)».

При условии выделения указанных субсчетов сумму восстановленного НДС по общехозяйственным расходам следует отразить по дебету счета 19, субсчет «НДС по реализации на экспорт (0%)».

Напомним, что пунктом 14 раздела II приложения N 5 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 г. № 1137 предусмотрено, что при восстановлении сумм НДС в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, счета-фактуры, на основании которых суммы НДС приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации 30.06.2013 (30.04.2013) (в зависимости от расчетного периода для определения пропорции) в книге продаж следует зарегистрировать счета-фактуры по указанным вами общехозяйственным расходам на сумму НДС, подлежащую восстановлению.

К сведению:

Организациям, осуществляющим операции по реализации товаров, облагаемых НДС по ставкам 0% и 18%, право не вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным в этих операциях, в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров, операции по реализации которых облагаются НДС по нулевой ставке, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, нормами НК РФ не предоставлено (письмо Минфина России от 05.05.2011 г. № 03-07-13/01-15).

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий