Логин или email Регистрация Пароль Я забыл пароль


Войти при помощи:

Аналитика / Налогообложение / При применении организацией вычета НДС в более поздние налоговые периоды высока вероятность спора с ИФНС

При применении организацией вычета НДС в более поздние налоговые периоды высока вероятность спора с ИФНС

Во избежание налоговых рисков компании следует подать уточненную декларацию

18.06.2013
ГАРАНТ

В 2013 году организацией было обнаружено, что ошибочно был переплачен НДС за I квартал 2011 года – не предъявлен к вычету НДС с авансов полученных, НДС при отгрузке товара исчислен и уплачен в бюджет.

Можно ли эту сумму учесть в декларации текущего периода, или нужно подать уточненную декларацию за I квартал 2011 года?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При применении организацией налогового вычета в более поздние налоговые периоды высока вероятность спора с налоговым органом.

Во избежание налоговых рисков организация может воспользоваться правом на вычет НДС, возникшим в I квартале 2011 года по авансовому счету-фактуре, путем представления в 2013 году уточненной налоговой декларации по НДС за I квартал 2011 года.

Обоснование позиции:

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

1) День отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) День оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

В момент получения авансового платежа налогоплательщик обязан исчислить с его суммы НДС и в срок не позднее пяти календарных дней выставить соответствующий счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ).

На основании п. 8 ст. 171 НК РФ суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычетам.

Как указано в п. 6 ст. 172 НК РФ, вычеты сумм налога, указанных в п. 8 ст. 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, право на вычет суммы НДС, исчисленной с суммы полученного от покупателя аванса, возникает у налогоплательщика - продавца в момент отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), по которым был получен аванс.

Как следует из вопроса, организация получила от покупателя аванс, исчислила и уплатила НДС с суммы аванса, произвела отгрузку товара в счет полученного аванса и начислила НДС при отгрузке товара. Однако в момент отгрузки организация не воспользовалась правом на вычет НДС с суммы полученного аванса (не отразила сумму вычета в налоговой декларации по НДС за I квартал 2011 года), что привело к излишней уплате НДС за этот период.

При обнаружении ошибки в исчислении налоговой базы налогоплательщики руководствуются ст. 54 НК РФ.

По общему правилу, установленному п. 1 ст. 54 НК РФ, при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Вместе с тем на основании абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик имеет право провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). Сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете – как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (п. 1 ст. 166 НК РФ).

Однако в рассматриваемом случае речь идет о «пропущенном» налоговом вычете, который корректирует сумму налога, уплачиваемого в бюджет по итогам налогового периода. При этом налоговую базу по НДС налоговый вычет сам по себе не формирует (п. 1 ст. 173 НК РФ).

Следовательно, нормы абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ, определяющие основания перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, к порядку применения налоговых вычетов по НДС отношения не имеют. На это обратили внимание налогоплательщиков специалисты Минфина России в письме от 25.08.2010 г. № 03-07-11/363. Со ссылкой на это письмо в постановлении ФАС Московского округа от 12.03.2012 г. № Ф05-1373/12 по делу № А40-57173/2011 сказано, что поскольку вычеты уменьшают не налоговую базу, а исчисленную сумму налога, ст. 54 НК РФ к ним не применяется. То есть абзацем 3 п. 1 ст. 54 НК РФ установлено, что налогоплательщик вправе пересчитывать налоговую базу и сумму налога, но положения абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ не могут применяться в отношении вычетов по НДС (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.12.2011 г. № 09АП-30308/11).

Напомним, что согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.

Таким образом, в случае осуществления налогоплательщиком вычета НДС в налоговых периодах, следующих за налоговым периодом, в котором возникло право на такой вычет, налогоплательщик представляет в налоговый орган уточненную декларацию за налоговый период, в котором возникло право на применение налогового вычета. При этом на основании положений п. 2 ст. 173 НК РФ такую декларацию налогоплательщик может представить в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором возникло указанное право (смотрите, например, письма Минфина России от 13.02.2013 г. № 03-07-11/3784, от 15.01.2013 г. № 03-07-14/02, от 13.10.2010 г. № 03-07-11/408).

Заметим, что ранее Минфин России поддерживал позицию, согласно которой «пропущенные» вычеты по НДС можно отражать в любом последующем налоговом периоде без представления уточненных деклараций за предыдущие налоговые периоды (письмо от 30.04.2009 г. № 03-07-08/105). Период отражения налоговых вычетов ограничен в НК РФ, с одной стороны, моментом, когда у налогоплательщика соблюдаются все условия, необходимые для вычета (ст.ст. 171, 172 НК РФ), а с другой стороны, периодом в три года (п. 2 ст. 173 НК РФ), соответствующим сроку исковой давности (ст. 196 ГК РФ). Аналогичное мнение высказывали и московские налоговые органы (письмо УМНС России по г. Москве от 15.03.2004 г. № 24-11/17798).

Применение налоговых вычетов по НДС в ином налоговом периоде без представления уточненной налоговой декларации длительное время является предметом судебных разбирательств. При этом судебная практика по данному вопросу довольно противоречива.

Так в судебной практике встречаются решения, принятые не в пользу налогоплательщиков (постановления Президиума ВАС РФ от 18.10.2005 г. № 4047/05, от 07.06.2005 г. № 1321/05, ФАС Северо-Кавказского округа от 11.09.2008 г. № Ф08-5476/2008, ФАС Уральского округа от 18.07.2007 г. № Ф09-5407/07-С2, от 03.05.2007 г. № Ф09-3060/07-С3, от 24.10.2006 г. № Ф09-9487/06-С2, ФАС Дальневосточного округа от 01.08.2007 г. № Ф03-А51/07-2/2820, ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.12.2006 г. № А19-9146/06-30-Ф02-6809/06-С1). В приведенных постановлениях судьи указали, что перенос налогового вычета на более поздний срок неправомерен, так как законодательство не предоставляет налогоплательщику право по своему усмотрению (или, исходя из целесообразности) применять вычеты в иных налоговых периодах.

В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 11.09.2008 г. № Ф08-5476/2008 судьи, предварительно установив, что хозяйственная операция, по которой налогоплательщик заявил к вычету НДС в более поздний налоговый период, отражена в его бухгалтерском учете своевременно и все необходимые для вычета первичные документы датированы периодом осуществления этой хозяйственной операций, констатировали, что налогоплательщик не доказал своего права на вычет налога в более поздний период, чем период проведения данной хозяйственной операции. То есть при наличии в период реализации товаров всех условий для налогового вычета оснований для применения налогового вычета в более позднем периоде, по мнению суда, не имеется.

В более поздних решениях судьи указывают, что законодательство не содержит ограничений прав налогоплательщика на применение налогового вычета позже того налогового периода, в котором первоначально возникает такое право. Применение налогоплательщиком вычета суммы НДС в более позднем периоде не приводит к возникновению задолженности перед бюджетом, поскольку при подтверждении правомерности налогового вычета у налогоплательщика возникает переплата этого же налога за предыдущие периоды, в которых вычет не заявлялся. Следовательно, в случае применения налогового вычета в более позднем налоговом периоде налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности за неуплату налога и ему не могут быть начислены пени. Такие выводы можно увидеть в определениях ВАС РФ от 27.04.2010 г. № ВАС-4168/10, от 16.04.2010 г. № ВАС-3662/10, от 16.03.2010 г. № ВАС-2824/10, постановлениях Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 г. № 2217/10, от 30.06.2009 г. № 692/09, от 11.03.2008 г. № 14309/07, от 31.01.2006 г. № 10807/05, постановлениях ФАС Уральского округа от 02.03.2010 г. № Ф09-1093/10-С2, от 21.01.2010 г. № Ф09-11145/09-С3, ФАС Северо-Западного округа от 18.06.2010 N А27-20059/2009, ФАС Дальневосточного округа от 20.07.2012 г. № Ф03-2936/12 по делу № А51-7618/2011, Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.02.2013 г. № 09АП-747/13, от 22.01.2013 г. № 09АП-39180/12.

В постановлении ФАС Московского округа от 24.04.2012 г. № А40-98473/11-91-416 представлены выводы по ситуации, когда налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка, в ходе которой из состава налоговых вычетов организации была исключена сумма НДС в размере 1 943 045 руб., которая была ранее исчислена и уплачена в бюджет с сумм частичной оплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров. Указанный вычет был заявлен в более позднем налоговом периоде, чем период, в котором произошла отгрузка товаров. По мнению налогового органа, в данном случае налоговый вычет организация должна была включить в налоговые декларации за соответствующие налоговые периоды, в которых производилась отгрузка товаров. Не согласившись с доводами налогового органа, судьи указали, что само по себе обстоятельство, что общество заявило налоговые вычеты в налоговой декларации за иной (последующий) налоговый период, а не представило уточненную налоговую декларацию, не может служить правовым основанием для лишения его права на обоснованную налоговую выгоду (смотрите также постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.01.2012 г. № 09АП-35894/11, от 15.12.2011 г. № 09АП-32890/11).

Таким образом, в последних решениях судов прослеживается позиция, согласно которой правомерно признавать за налогоплательщиком право на налоговый вычет по НДС (в том числе, по авансовым счетам-фактурам) в более позднем налоговом периоде.

Однако мы полагаем, что если организация примет решение заявить налоговый вычет по НДС, право на который у нее возникло в I квартале 2011 года, в более позднем налоговом периоде (например, в I квартале 2013 года), то свою точку зрения ей, скорее всего, придется отстаивать в судебном порядке.

Если же организация не готова к судебным разбирательствам, считаем, что ей целесообразно воспользоваться своим правом, предоставленным абзацем вторым п. 1 ст. 81 НК РФ, и подать уточненную налоговую декларацию по НДС за I квартал 2011 года.

Разместить:

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться