В каком периоде исполнителю нужно учесть выручку по договору оказания услуг в целях налогообложения прибыли?

Договор об оказании услуг заключен сроком на 1 год с возможностью пролонгации. Согласно договору организация-исполнитель в течение года осуществляет контроль за поставкой металлопродукции российскими заводами (своевременность, качество, количество). Если объем поставок составляет менее 50 млн руб., то вознаграждение исполнителя составляет 3 млн руб. Если объем поставок – более 50 млн руб., то вознаграждение – 6 млн руб. Заказчик - иностранная компания, на территории РФ деятельность не ведет. Составление акта по факту оказания услуг осуществляется по итогам календарного года (на 31 декабря). Подписание и получение исполнителем акта оказанных услуг происходят также по состоянию на 31 декабря.

В каком периоде исполнителю нужно учесть выручку по договору оказания услуг в целях налогообложения прибыли? Подлежит ли данная операция обложению НДС?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В рассматриваемой ситуации организации следует признавать доход от реализации услуг в течение всего календарного года (на последнее число каждого отчетного и налогового периода) в соответствии с самостоятельно разработанным порядком, который следует зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения.

Операции по реализации услуг по контролю за поставками металлопродукции, оказываемые российской организацией в рассматриваемой ситуации, подлежат обложению НДС.

Обоснование позиции:

Налог на прибыль организаций

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).

К доходам в целях формирования налогооблагаемой прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее – доходы от реализации) и внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ).

В силу п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

В рассматриваемой ситуации организация оказывает (реализует) услуги в понимании п. 5 ст. 38 НК РФ, что предполагает возникновение в налоговом учете соответствующего дохода от реализации.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ (п. 2 ст. 249 НК РФ).

При применении метода начисления доходы для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Реализацией услуг в понимании п. 1 ст. 39 НК РФ признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Следовательно, доход от реализации услуги определяется на дату ее фактического потребления заказчиком (дату фактического оказания услуги) (смотрите, например, письма УФНС России по г. Москве от 23.12.2009 г. № 16-15/136075, от 07.07.2008 г. № 20-12/064119).

Следует обратить внимание, что доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Таким образом, с учетом изложенного полагаем, что в общем случае доходы от реализации услуг следует отражать в налоговом учете в периоде их фактического оказания на дату оформления первичного документа, подтверждающего факт оказания услуг и их стоимость, например, акта оказанных услуг.

Вместе с тем положениями ст. 271 НК РФ предусмотрено распределение доходов, в том числе и от оказания услуг, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, в том числе в следующих случаях:

- по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам;

- по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача услуг.

Каждое из этих обстоятельств является самостоятельным основанием для распределения в налоговом учете доходов с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (письмо Минфина России от 17.02.2011 г. № 03-03-06/1/107).

Если оказание услуг происходит непрерывно в течение длительного периода (нескольких отчетных (налоговых) периодов), то доход от их реализации признается на последний день каждого отчетного (налогового) периода, в котором такие услуги предоставлялись (письмо Минфина России от 05.02.2010 г. № 03-03-06/1/50).

При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяются доходы от реализации "длящихся" услуг, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения (ст. 316 НК РФ).

По мнению специалистов финансового ведомства (письма Минфина России от 14.11.2012 г. № 03-03-06/1/586, от 03.08.2012 г. № 03-03-06/1/380, от 21.09.2011 г. № 03-03-06/1/581, от 12.05.2011 г. № 03-03-06/1/288), цена договора может быть распределена между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов:

– равномерно;

– пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, определенных в смете. При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется в общеустановленном порядке, то есть в соответствии со ст. 272 НК РФ.

Таким образом, полагаем, что в рассматриваемой ситуации организации следует признавать доход от реализации услуг в течение всего календарного года (на последнее число каждого отчетного и налогового периода) в соответствии с самостоятельно разработанным порядком, который следует зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения. В связи с тем, что в течение года конкретный размер вознаграждения за оказываемые услуги может быть неизвестен, на наш взгляд, наименее рискованным с точки зрения возможных налоговых рисков является вариант с равномерным признанием в течение налогового периода выручки от реализации, исходя из максимально возможной суммы годового дохода от реализации услуг. Признание суммы выручки по итогам отчетных периодов в налоговом учете может осуществляться на основании справок-расчетов бухгалтера.

НДС

В результате осуществления операций по реализации услуг у организации возникнет объект обложения НДС, предусмотренный подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, если оказываемые услуги будут признаны реализованными на территории РФ.

Порядок определения места реализации работ (услуг) установлен положениями ст. 148 НК РФ в зависимости от видов выполняемых работ (оказываемых услуг).

По общему правилу, установленному в подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, местом реализации работ (услуг) является место осуществления деятельности организации, которая выполняет работы (оказывает услуги), за исключением видов работ (услуг), предусмотренных подп. 1 – 4.1, 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ.

При этом местом осуществления деятельности организации, выполняющей виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренные подп. 1 – 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, считается территория РФ в случае фактического присутствия этой организации на территории РФ на основе государственной регистрации (п. 2 ст. 148 НК РФ).

Подпунктом 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ предусмотрены специальные правила определения места реализации услуг, непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой, оказываемых российскими организациями. При этом нормы НК РФ не раскрывают понятия таких услуг и не содержат их перечня. На наш взгляд, если осуществляемые организацией услуги подразумевают и осуществление контроля за перевозкой металлопродукции, то в данной ситуации существуют основания для применения правил, предусмотренных подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ. Так, местом реализации услуг, непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой, оказываемых российскими организациями, признается территория РФ, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ.

Иные положения п. 1 ст. 148 НК РФ в данной ситуации не подлежат применению.

С учетом допущения, что перевозка металлопродукции осуществляется с территории РФ, то как в результате применения положений подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, так и пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг, оказываемых российской организацией в рассматриваемой ситуации, будет признаваться территория РФ.

Следовательно, у российской организации в данном случае возникает объект обложения НДС, предусмотренный подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Перечень операций, не подлежащих обложению НДС, перечислен в п.п. 1 – 3 ст. 149 НК РФ. Поскольку операции по реализации услуг по контролю за поставками металлопродукции, в указанных пунктах не поименованы, они подлежат обложению НДС в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий